無(wú)住所個(gè)人(非高管)工資薪金所得涉稅處理

　　【編者按】

　　自新個(gè)稅法修訂以來(lái)，作者先后寫(xiě)了多篇學(xué)習(xí)心得。財(cái)稅35號(hào)公告頒布后，作者也寫(xiě)了數(shù)篇文章，對(duì)財(cái)稅35號(hào)公告第一條有關(guān)所得來(lái)源地進(jìn)行了總結(jié)。時(shí)至年末，作者將對(duì)35號(hào)公告第二條、第三條、第四條的核心內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)，在一個(gè)細(xì)分領(lǐng)域內(nèi)形成較為完整的、結(jié)構(gòu)化的無(wú)住所個(gè)人所得稅知識(shí)。

　　感謝戴文君老師在本文成稿后給予的建議。

　　計(jì)劃至2023年12月31日，稅務(wù)公社將陸續(xù)推出無(wú)住所個(gè)人所得稅有關(guān)的系列文章，具體計(jì)劃及已經(jīng)推送的文章鏈接詳見(jiàn)文末。

　　無(wú)住所個(gè)人（非高管）工資薪金所得涉稅處理

　　第一篇 基礎(chǔ)理論

　　一、概念及其分類

　?。ㄒ唬┘{稅人的分類

　　1.納稅人的分類

　　從有無(wú)住所的維度，個(gè)人分為有住所個(gè)人和無(wú)住所個(gè)人，納稅人按住所分類可見(jiàn)下圖：

　　2.協(xié)定層面的對(duì)方稅收居民

　　因?yàn)楦鱾€(gè)國(guó)家的國(guó)內(nèi)法對(duì)于稅收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)并不相同，就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)自然人跨境從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)認(rèn)定為居民個(gè)人的情形，即所謂的居民稅收管轄權(quán)沖突。常見(jiàn)情形是跨境納稅人在一國(guó)有永久性住所而被認(rèn)定為該國(guó)的稅收居民，而在另一國(guó)因?yàn)橥Ａ魰r(shí)間達(dá)標(biāo)而被認(rèn)定為另一國(guó)稅收居民。

　　跨境納稅人如果被同時(shí)認(rèn)定為兩個(gè)國(guó)家的稅收居民，則其要同時(shí)負(fù)擔(dān)兩個(gè)國(guó)家的無(wú)限納稅義務(wù)，造成法律性重復(fù)征稅。為了解決這一問(wèn)題，僅憑國(guó)內(nèi)法是不能解決的，還必須采用國(guó)際法規(guī)范來(lái)協(xié)調(diào)。

　　各國(guó)一般通過(guò)雙邊稅收協(xié)定中的居民條款～“加比規(guī)則”來(lái)解決沖突，也就是列出了各標(biāo)準(zhǔn)的判斷順序，以協(xié)調(diào)雙重居民身份的沖突。該判斷標(biāo)準(zhǔn)的通常順序是：

　　1、永久性住所；

　　2、重要利益中心；

　　3、習(xí)慣性居所；

　　4、國(guó)籍；

　　5、主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商。

　　需要特別注意的是，上述標(biāo)準(zhǔn)的使用是有先后順序的，只有當(dāng)前一標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法解決問(wèn)題時(shí)才能使用后一標(biāo)準(zhǔn)。

　　35號(hào)公告第四條規(guī)定，按照我國(guó)政府簽訂的避免雙重征稅協(xié)定、內(nèi)地與香港、澳門(mén)簽訂的避免雙重征稅安排居民條款規(guī)定為締約對(duì)方稅收居民的個(gè)人,可以按照稅收協(xié)定及財(cái)政部、稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇，也可以選擇不享受稅收協(xié)定待遇計(jì)算納稅。凡按協(xié)定居民條款認(rèn)定為對(duì)方稅收居民的個(gè)人，可稱之為協(xié)定層面的對(duì)方稅收居民。

　　（二）無(wú)住所個(gè)人按其職務(wù)的分類

　　無(wú)住所個(gè)人從其擔(dān)任的職務(wù)，可分為高管人員和非高管人員。

　　何為高管人員，協(xié)定本身沒(méi)有規(guī)定。根據(jù)國(guó)內(nèi)法35號(hào)公告的規(guī)定，高管人員是指擔(dān)任境內(nèi)居民企業(yè)的董事、監(jiān)事及高層管理職務(wù)的個(gè)人。其中高層管理職務(wù)包括企業(yè)正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。

　　二、是否適用協(xié)定的分類

　　按無(wú)住所個(gè)人所在居民國(guó)（地區(qū)）是否與中國(guó)簽有稅收協(xié)定（或稅收安排，以下統(tǒng)稱協(xié)定），可分為適用協(xié)定和不適用協(xié)定。

　　在適用協(xié)定中，高管取得董事費(fèi)或受雇所得，如果適用協(xié)定的話，就面臨適用“受雇所得”條款和“董事費(fèi)”條款兩種可能?！笆芄退谩睏l款和“董事費(fèi)”條款是一般條款和特別條款的關(guān)系。

　?。ㄒ唬┻m用董事費(fèi)條款的類型

　　在董事費(fèi)條款中，存在三種方式：

　　1．我國(guó)與大部分國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中的董事費(fèi)條款僅規(guī)定適用于董事會(huì)成員，如《中新稅收協(xié)定》和《內(nèi)地與香港稅收安排》

　　2.我國(guó)與部分國(guó)家（如比利時(shí)）簽訂的稅收協(xié)定中的董事費(fèi)條款除了適用于董事會(huì)成員以外，還明確包括監(jiān)事會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)組織的成員。

　　此外，我國(guó)與部分國(guó)家（如加拿大）簽訂的稅收協(xié)定中的董事費(fèi)條款增加了一款，專門(mén)明確了擔(dān)任公司高層管理人員職務(wù)取得工薪及其他類似報(bào)酬也適用董事費(fèi)條款，可以在該締約國(guó)另一方征稅。

　　（二）結(jié)構(gòu)化分類

　　無(wú)住所個(gè)人取得的工資薪金所得，按其在任職單位擔(dān)任的職務(wù)和其居民國(guó)與中國(guó)的稅收協(xié)定可分類五種情形來(lái)分別進(jìn)行涉稅分析：

　　1.非高管＋不適用協(xié)定

　　2.非高管＋適用協(xié)定（受雇所得條款）

　　3.高管＋不適用協(xié)定

　　4.高管＋適用協(xié)定（董事費(fèi)條款）

　　5.高管＋適用協(xié)定（受雇所得條款）

　　三、無(wú)住所個(gè)人工資薪金所得的結(jié)構(gòu)化分析

　　根據(jù)個(gè)稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，無(wú)住所個(gè)人取得的工資薪金所得與該所得的支付（承擔(dān)）方式和所得的來(lái)源地具有直接關(guān)系，我們可將無(wú)住所個(gè)人取得工資薪金所得的來(lái)源地與支付（承擔(dān)）的方式組合后得出如下結(jié)構(gòu)化的類型，以方便理解。

　　第二篇 非高管＋不適用協(xié)定

　　無(wú)住所個(gè)人如果不是高管人員（即為普通員工），且其所在居民國(guó)與中國(guó)也無(wú)稅收協(xié)定，則其取得工資薪金所得，應(yīng)按中國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定進(jìn)行涉稅處理。

　　由于個(gè)稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的無(wú)住所個(gè)人的境內(nèi)納稅義務(wù)與居住天數(shù)有關(guān)，故按居住天數(shù)的類型逐一分析。

　　從稅務(wù)總局的個(gè)稅征管系統(tǒng)扣繳客戶端中“非居民所得申報(bào)”模塊來(lái)看，其操作思路也是按居住天數(shù)的不同來(lái)確定其應(yīng)納稅收入額的計(jì)算公式。共分為三種情形：（1）不超過(guò)90天；（2）超過(guò)90天但不滿183天；（3）滿183天的年度連續(xù)不滿六年。

　　一、境內(nèi)居住時(shí)間≤90天

　　根據(jù)《個(gè)稅法》的規(guī)定，在境內(nèi)居住不超過(guò)90天的無(wú)住所個(gè)人，應(yīng)是非居民個(gè)人，不論支付或承擔(dān)方是在境內(nèi)還是境外，其應(yīng)就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)稅，即“A＋B”部分應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)稅。

　　但根據(jù)《個(gè)稅法實(shí)施條例》第五條的規(guī)定，無(wú)住所的個(gè)人，在境內(nèi)居住不超過(guò)90天，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的工資薪金所得，由境外雇主支付且不由該雇主在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳納個(gè)人所得稅。即境內(nèi)工作期間的所得只就A部分繳稅，B部分不用繳納個(gè)稅。這事實(shí)上是一種免稅規(guī)定。

　　所以財(cái)稅35號(hào)公告第二條第（一）項(xiàng)第1目規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，在境內(nèi)累計(jì)居住不超過(guò)90天的非居民個(gè)人，僅就歸屬于境內(nèi)工作期間并由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)月工資薪金收入額的計(jì)算公式如下（公式一）：

　　從稅務(wù)總局的個(gè)稅征管系統(tǒng)扣繳客戶端中“非居民所得申報(bào)”模塊來(lái)看，只要選擇了不適用協(xié)定、不是高管，累計(jì)居住天數(shù)不超過(guò)90天，征管系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)確定“公式（1）不超過(guò)90天（非高管）”的適用公式。

　　二、90天＜境內(nèi)居住時(shí)間＜183天

　　根據(jù)《個(gè)稅法》的規(guī)定，在境內(nèi)居住超過(guò)90天但不滿183天的無(wú)住所個(gè)人，應(yīng)是非居民個(gè)人。因境內(nèi)居住時(shí)間超過(guò)90天，不符合《個(gè)稅法實(shí)施條例》第五條規(guī)定的免稅條件，不論支付或承擔(dān)方是在境內(nèi)還是境外，其應(yīng)就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)稅，即“A＋B”部分應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)稅。

　　所以財(cái)稅35號(hào)公告第二條第（一）項(xiàng)第2目規(guī)定：在一個(gè)納稅年度內(nèi)，在境內(nèi)累計(jì)居住超過(guò)90天但不滿183天的非居民個(gè)人，取得歸屬于境內(nèi)工作期間的工資薪金所得，均應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；其取得歸屬于境外工作期間的工資薪金所得，不征收個(gè)人所得稅。當(dāng)月工資薪金收入額的計(jì)算公式如下（公式二）：

　　從稅務(wù)總局的個(gè)稅征管系統(tǒng)扣繳客戶端中“非居民所得申報(bào)”模塊來(lái)看，只要選擇了不適用協(xié)定、不是高管，累計(jì)居住天數(shù)超過(guò)90天但不滿183天，征管系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)確定“公式（2）超過(guò)90天但不滿183天（非高管）”的適用公式。

　　三、境內(nèi)居住時(shí)間≥183天且不滿六年

　　根據(jù)《個(gè)稅法》的規(guī)定，在境內(nèi)居住滿183天但不滿六年的無(wú)住所個(gè)人，應(yīng)是居民個(gè)人，不論支付或承擔(dān)方是在境內(nèi)還是境外，其應(yīng)就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)外的所得應(yīng)繳納個(gè)稅，即“A＋B＋C＋D”部分應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)稅。

　　但中國(guó)一直以來(lái)就給了無(wú)住所居民個(gè)人一個(gè)優(yōu)惠政策，即在連續(xù)形成稅收居民的年份不夠一定數(shù)量的話（2023年以前是適用的是“五年規(guī)則”，現(xiàn)在適用的是“六年規(guī)則”），可給予境外所得且由境外支付部分免繳個(gè)稅的優(yōu)惠，即僅對(duì)無(wú)住所居民個(gè)人，如果符合規(guī)定的條件，則僅對(duì)“A＋B＋C”部分納稅，對(duì)D部分不用納稅。

　　《個(gè)稅法實(shí)施條例》第四條對(duì)“六年規(guī)則”作出了規(guī)定，《關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第34號(hào)，下簡(jiǎn)稱34號(hào)公告）第一條對(duì)此作出了更進(jìn)一步的明確。

　　無(wú)住所居民個(gè)人不能享受境外所得且由境外支付部分免繳個(gè)稅優(yōu)惠的“六年規(guī)則”應(yīng)符合的三個(gè)條件是：

　　1．一個(gè)納稅年度在中國(guó)境內(nèi)累計(jì)居住滿183天的；

　　2．在該納稅年度之前的六年在中國(guó)境內(nèi)每年累計(jì)居住天數(shù)都滿183天；

　　3．在該納稅年度之前的六年中的任一年度中沒(méi)有發(fā)生單次離境超過(guò)30天的情形。

　　所以財(cái)稅35號(hào)公告第二條第（二）項(xiàng)第1目規(guī)定：在境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿六年的無(wú)住所居民個(gè)人，符合實(shí)施條例第四條優(yōu)惠條件的，其取得的全部工資薪金所得，除歸屬于境外工作期間且由境外單位或者個(gè)人支付的工資薪金所得部分外，均應(yīng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。工資薪金所得收入額的計(jì)算公式如下（公式三）：

　　從稅務(wù)總局的個(gè)稅征管系統(tǒng)扣繳客戶端中“非居民所得申報(bào)”模塊來(lái)看，只要選擇了不適用協(xié)定、不是高管，累計(jì)居住天數(shù)滿183天的年度連續(xù)不滿六年，征管系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)確定“公式（3）滿183天的年度連續(xù)不滿六年”的適用公式。

　　四、境內(nèi)居住時(shí)間≥183天且已滿六年

　　根據(jù)《個(gè)稅法》的規(guī)定，在境內(nèi)居住滿183天且滿六年的無(wú)住所個(gè)人，應(yīng)是居民個(gè)人，不論支付或承擔(dān)方是在境內(nèi)還是境外，其應(yīng)就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)外的所得應(yīng)繳納個(gè)稅，即“A＋B＋C＋D”部分應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)稅。

　　所以財(cái)稅35號(hào)公告第二條第（二）項(xiàng)第1目規(guī)定：在境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)滿六年后，不符合實(shí)施條例第四條優(yōu)惠條件的無(wú)住所居民個(gè)人，其從境內(nèi)、境外取得的全部工資薪金所得均應(yīng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　從稅務(wù)總局的個(gè)稅征管系統(tǒng)扣繳客戶端中“非居民所得申報(bào)”模塊來(lái)看，沒(méi)有出現(xiàn)累計(jì)居住天數(shù)“滿183天的年度連續(xù)滿六年”的操作界面。為什么會(huì)出現(xiàn)這種現(xiàn)象呢？作者猜測(cè)存在兩種可能性：一是因?yàn)闊o(wú)住所居民個(gè)人已不符合享受《個(gè)稅法實(shí)施條例》第四條“六年規(guī)則”的優(yōu)惠待遇，可在“綜合所得申報(bào)”模塊中去操作；二是“六年規(guī)則”的優(yōu)惠待遇至少要到2025年才存在不能享受的情形，到時(shí)系統(tǒng)中再增加這個(gè)選項(xiàng)也不影響現(xiàn)在的操作。但作者認(rèn)為從系統(tǒng)的完備性來(lái)講，由于其在適用協(xié)定的情形下，仍然可能享受境外所得部分的不繳個(gè)稅的協(xié)定待遇，應(yīng)將這個(gè)選項(xiàng)在操作界面中設(shè)置出來(lái)。

　　第三篇 非高管＋適用協(xié)定（受雇所得條款）

　　無(wú)住所個(gè)人如果不是高管人員（即為普通員工），且其所在居民國(guó)與中國(guó)存在稅收協(xié)定，則其取得工資薪金所得，可選擇適用中國(guó)國(guó)內(nèi)法或稅收協(xié)定的規(guī)定進(jìn)行涉稅處理。如果選擇適用稅收協(xié)定，應(yīng)適用協(xié)定“受雇所得”條款。

　　一、協(xié)定“受雇所得”解析

　　協(xié)定關(guān)于“受雇所得”的規(guī)定一般有兩款，其中第一款規(guī)定如下：

稅屋提示——被遮擋的內(nèi)容為“一方征稅”

　　受雇所得的第一款所確定的一般征稅原則不適用于董事費(fèi)、藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員所得、退休金、政府服務(wù)報(bào)酬及退休金、教師和研究人員所得、學(xué)生和實(shí)習(xí)人員所得等六項(xiàng)特殊所得，這些特殊所得條款與受雇所得條款屬于特殊規(guī)則與一般規(guī)則的關(guān)系，應(yīng)優(yōu)先于受雇所得條款適用。

　　非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（受雇所得）條款的第一款為受雇所得的一般表述，它規(guī)定了個(gè)人以受雇身份（雇員）從事勞務(wù)活動(dòng)取得所得的征稅原則，即一般情況下締約國(guó)一方居民因雇傭關(guān)系取得的工資薪金報(bào)酬應(yīng)在居民國(guó)征稅。但又同時(shí)規(guī)定，締約國(guó)一方居民因受雇，在締約國(guó)另一方提供勞務(wù)而取得的報(bào)酬，締約國(guó)另一方可以征稅，即所謂的“受雇活動(dòng)實(shí)際履行地”原則。

　　舉個(gè)例子，根據(jù)中國(guó)內(nèi)地和香港稅收安排，香港居民在香港受雇取得的報(bào)酬應(yīng)僅在香港納稅。但該香港居民在中國(guó)內(nèi)地從事受雇活動(dòng)取得的報(bào)酬，中國(guó)內(nèi)地可以征稅。

　　從上述受雇所得第一款的規(guī)定來(lái)看，有兩層含義：一是無(wú)住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人的，在中國(guó)境外因受雇而在境外提供勞務(wù)活動(dòng)取得的工資薪金，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)征稅權(quán)；但在境內(nèi)提供勞務(wù)活動(dòng)取得的工資薪金，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)征稅；二是無(wú)住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人的，在中國(guó)境內(nèi)因受雇而在境內(nèi)提供勞務(wù)活動(dòng)取得的工資薪金，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有征稅權(quán)。

　　從協(xié)定“受雇所得”第一款的規(guī)定可以得出一個(gè)結(jié)論，享受境外所得中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不征稅的協(xié)定待遇的無(wú)住所個(gè)人，沒(méi)有居住時(shí)間的限制，應(yīng)該包括協(xié)定層面的對(duì)方稅收居民個(gè)人的無(wú)住所居民個(gè)人（居住時(shí)間滿183天）和非居民個(gè)人（居住時(shí)間不超過(guò)183天）兩類主體。

　　協(xié)定關(guān)于“受雇所得”第二款規(guī)定如下：

　　受雇所得條款第二款進(jìn)一步規(guī)定了第一款規(guī)定的一般征稅原則的例外情形，即締約國(guó)一方居民個(gè)人在締約國(guó)另一方短期受雇的情形，其受雇所得在同時(shí)滿足三個(gè)條件的情況下，不構(gòu)成在受雇勞務(wù)發(fā)生國(guó)即來(lái)源國(guó)的納稅義務(wù)，來(lái)源國(guó)不能行使征稅權(quán)，應(yīng)給予免稅待遇。這三個(gè)條件為：在受雇勞務(wù)發(fā)生國(guó)連續(xù)或累計(jì)停留不超過(guò)183天，報(bào)酬由不具有受雇勞務(wù)發(fā)生國(guó)居民身份的雇主或代表受雇勞務(wù)發(fā)生國(guó)居民的雇主支付，也不是由雇主設(shè)在受雇勞務(wù)發(fā)生國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。反之，只要有一個(gè)條件未符合，來(lái)源國(guó)就可以征稅。

　　也就是講，協(xié)定受雇所得第一款規(guī)定締約國(guó)一方居民因受雇在締約國(guó)另一方提供勞務(wù)而取得的報(bào)酬，締約國(guó)另一方可以征稅；但該條第二款也對(duì)此進(jìn)行了限制，即并不是在締約國(guó)另一方提供勞務(wù)而取得的全部報(bào)酬，締約國(guó)另一方對(duì)此都有征稅權(quán)，也存在部分免稅的情形；受雇所得第二款明確了無(wú)住所個(gè)人從受雇所得來(lái)源國(guó)取得的受雇所得，如果同時(shí)符合上述三個(gè)條件可獲得免稅待遇。

　　二、協(xié)定“受雇所得”與國(guó)內(nèi)法的協(xié)調(diào)適用

　35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第1目規(guī)定，針對(duì)無(wú)住所個(gè)人因受雇而在中國(guó)境外提供勞務(wù)活動(dòng)取得的工資薪金，可享受協(xié)定待遇而在中國(guó)境內(nèi)不征收個(gè)稅，稱為境外受雇所得協(xié)定待遇，它是指按照稅收協(xié)定受雇所得條款規(guī)定，對(duì)方稅收居民個(gè)人在境外從事受雇活動(dòng)取得的受雇所得，可不繳納個(gè)人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式二。

　　35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第2目規(guī)定，無(wú)住所個(gè)人從受雇所得來(lái)源國(guó)取得的受雇所得，如果同時(shí)符合上述三個(gè)條件可獲得免稅待遇，也即境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇，是指按照稅收協(xié)定受雇所得條款規(guī)定，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過(guò)183天的對(duì)方稅收居民個(gè)人，在境內(nèi)從事受雇活動(dòng)取得受雇所得，不是由境內(nèi)居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的，可不繳納個(gè)人所得稅。

　　無(wú)住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的工資薪金所得可享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的，可不繳納個(gè)人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式一。

　　根據(jù)35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第1目第三段的規(guī)定，享受境外所得中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不征稅的協(xié)定待遇的無(wú)住所個(gè)人，應(yīng)該包括構(gòu)成協(xié)定層面對(duì)方稅收居民個(gè)人的無(wú)住所居民個(gè)人（居住時(shí)間滿183天）和非居民個(gè)人（居住時(shí)間不超過(guò)183天）兩類主體。

　　從稅務(wù)總局的個(gè)稅征管系統(tǒng)扣繳客戶端中“非居民所得申報(bào)”模塊來(lái)看，只要選擇了適用協(xié)定、不是高管的情形，就會(huì)出現(xiàn)兩種情形可供選擇：（1）不超過(guò)183天；（2）稅收協(xié)定居民超過(guò)183天，但滿183天的年度連續(xù)不滿六年。

　　如果操作稅務(wù)總局的個(gè)稅征管系統(tǒng)扣繳客戶端中“非居民所得申報(bào)”模塊，選擇了適用協(xié)定、不是高管，累計(jì)居住天數(shù)不超過(guò)183天，征管系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)確定“公式（1）不超過(guò)183天”的適用公式。

　　如果操作稅務(wù)總局的個(gè)稅征管系統(tǒng)扣繳客戶端中“非居民所得申報(bào)”模塊，選擇了適用協(xié)定、不是高管，但滿183天的年度連續(xù)不滿六年，征管系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)確定“公式（2）稅收協(xié)定居民超過(guò)183天，但滿183天的年度連續(xù)不滿六年”的適用公式。

　　三、享受協(xié)定待遇的程序性規(guī)定及其疑問(wèn)

　　無(wú)住所個(gè)人（非高管，包括無(wú)住所居民個(gè)人和非居民個(gè)人，下同）按什么程序享受境外受雇所得協(xié)定待遇呢？35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)對(duì)此有規(guī)定。

　　（一）無(wú)住所居民個(gè)人境外受雇所得協(xié)定待遇的享受程序

　　35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第1目第三段規(guī)定：“無(wú)住所居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人的，可在預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳時(shí)按前款規(guī)定享受協(xié)定待遇；……”

　　第三段規(guī)定的前款規(guī)定應(yīng)是第二段：“無(wú)住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的工資薪金所得可享受境外受雇所得協(xié)定待遇的，可不繳納個(gè)人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式二。”

　　無(wú)住所居民個(gè)人根據(jù)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，其境內(nèi)外全部受雇所得（工資薪金所得）在中國(guó)境內(nèi)應(yīng)履行預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳的義務(wù)，但因協(xié)定規(guī)定境外受雇所得可享受協(xié)定待遇而在中國(guó)境內(nèi)不征收個(gè)稅，故在預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳時(shí)可按規(guī)定申請(qǐng)享受協(xié)定待遇。且公式二剛好就是對(duì)來(lái)源于境內(nèi)所得征稅的，故無(wú)住所居民個(gè)人按第二段的規(guī)定享受協(xié)定待遇是沒(méi)有任何問(wèn)題。

　　（二）非居民個(gè)人境外受雇所得協(xié)定待遇的享受程序及其疑問(wèn)

　　非居民個(gè)人如何享受境外受雇所得協(xié)定待遇呢？35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第1目第三段規(guī)定：“……非居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人的，可在取得所得時(shí)按前款規(guī)定享受協(xié)定待遇。”

　　第三段規(guī)定的前款規(guī)定應(yīng)是第二段：“無(wú)住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的工資薪金所得可享受境外受雇所得協(xié)定待遇的，可不繳納個(gè)人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式二?！?/p>

　　非居民個(gè)人根據(jù)《個(gè)稅法》第一條的規(guī)定，其只對(duì)來(lái)源于境內(nèi)的所得征收個(gè)稅，對(duì)來(lái)源于境外的所得，不征收個(gè)稅。雖然國(guó)內(nèi)法對(duì)非居民個(gè)人（高管）的境外所得境內(nèi)支付部分征稅，但從程序上來(lái)講，非居民個(gè)人（非高管）一般是不存在去申請(qǐng)協(xié)定待遇的問(wèn)題，因?yàn)閲?guó)內(nèi)法本身對(duì)該項(xiàng)所得也不征稅，這個(gè)是沒(méi)有爭(zhēng)議的。

　　有爭(zhēng)議的是第二段規(guī)定中明確了工資薪金收入額適用公式二。而公式二是針對(duì)境內(nèi)所得征稅的，即“A＋B”部分征稅，但非居民個(gè)人如果在境內(nèi)居住時(shí)間不超過(guò)90天，則根據(jù)《個(gè)稅法實(shí)施條例》第五條的規(guī)定，境內(nèi)所得境外支付部分免稅，即僅對(duì)A部分征稅，適用公式一。因此，35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第一目第二段的規(guī)定內(nèi)容（包括適用公式二）是否適用所有的非居民個(gè)人（非高管）在中國(guó)境內(nèi)取得的所得是值得商榷的。

　　筆者認(rèn)為，從嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕嵌葋?lái)看，35號(hào)公告告第四條第（一）項(xiàng)第1目第三段應(yīng)刪除“非居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人的，可在取得所得時(shí)按前款規(guī)定享受協(xié)定待遇?！钡谋硎龌蛘邔⒌诙沃械摹肮べY薪金收入額計(jì)算適用本公告公式二?！眲h除。

　?。ㄈ┓蔷用駛€(gè)人境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的享受程序

　　35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第2目第三段規(guī)定：“……非居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人的，可在取得所得時(shí)按前款規(guī)定享受協(xié)定待遇?！?/p>

　　第三段規(guī)定的前款規(guī)定應(yīng)是第二段：“無(wú)住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的工資薪金所得可享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的，可不繳納個(gè)人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式一。”

　　非居民個(gè)人的居住時(shí)間一般都不滿183天，按協(xié)定受雇所得第二款的規(guī)定，如果符合協(xié)定規(guī)定的三個(gè)條件，存在境內(nèi)受雇所得免稅的情形。非居民個(gè)人在境內(nèi)取得受雇所得（工資薪金所得）無(wú)履行匯算清繳的義務(wù)，只是在取得所得時(shí)代扣代繳即可。另外，公式一剛好是對(duì)境內(nèi)所得境內(nèi)支付部分征稅，而對(duì)境內(nèi)所得境外支付部分免稅，即僅對(duì)A部分征稅，故非居民個(gè)人按第二段的規(guī)定享受協(xié)定待遇是沒(méi)有任何問(wèn)題的。

　?。ㄋ模o(wú)住所居民個(gè)人境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的享受程序及其疑問(wèn)

　　35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第2目第三段規(guī)定：“無(wú)住所居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人的，可在預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳時(shí)按前款規(guī)定享受協(xié)定待遇；……”

　　第三段規(guī)定的前款規(guī)定應(yīng)是第二段：“無(wú)住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的工資薪金所得可享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的，可不繳納個(gè)人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式一?！?/p>

　　無(wú)住所居民個(gè)人的居住時(shí)間一般都滿183天，按協(xié)定受雇所得第二款的規(guī)定，不同時(shí)符合境內(nèi)受雇所得免稅的三個(gè)條件，故無(wú)住所居民個(gè)人不存在享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的問(wèn)題（即此時(shí)應(yīng)適用公式二，即針對(duì)“A+B”部分征稅）。因此，35號(hào)公告第四條第（一）項(xiàng)第2目第二段的規(guī)定內(nèi)容（包括適用公式一，即僅對(duì)A部分征稅）是否適用無(wú)住所居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)取得的所得是值得商榷的。

　　筆者認(rèn)為，從嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕嵌葋?lái)看，35號(hào)公告告第四條第（一）項(xiàng)第2目第三段應(yīng)刪除“無(wú)住所居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人的，可在預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳時(shí)按前款規(guī)定享受協(xié)定待遇；”的表述或者將第二段中的“工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式一。”刪除。