十大個稅反避稅典型案例

　　前言

　　中國當(dāng)前的個人所得稅制度中并無“反避稅條款”。但實踐中一些稅務(wù)機關(guān)參照企業(yè)所得稅法中的相關(guān)反避稅規(guī)則，對自然人的某些避稅行為實施了反避稅調(diào)整。稅務(wù)機關(guān)基于“實質(zhì)課稅”原則的個人所得稅反避稅很大程度上突破了“稅收法定”的制約，極易引發(fā)征納雙方的爭議。在明稅代理的一些個人所得稅反避稅案件中，或多或少存在調(diào)查程序不規(guī)范、期限過長（很多都超過一年）、執(zhí)法依據(jù)不足、納稅人權(quán)利保護制度缺失等問題。

　　2023年6月19日，由財政部、稅務(wù)總局會同有關(guān)部門起草的《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》（“《個稅草案》”）提請十三屆全國人大常委會第三次會議進行審議。《個稅草案》的亮點之一，是增加個人所得稅“反避稅條款”。這填補了當(dāng)前個人所得稅法缺乏“反避稅”制度的立法缺陷，為稅務(wù)機關(guān)的個人所得稅反避稅實踐提供制度保障和執(zhí)法依據(jù)。新的個人所得稅法預(yù)計于2023年1月1日生效實施。

　　明稅梳理和總結(jié)了各地稅務(wù)機關(guān)公開的十大個人所得稅反避稅案例，并結(jié)合自身的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗給予簡要評析。

　　案例一

　　非居民個人間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)被征收個人所得稅案例

　　2023年6月8日《中國稅務(wù)報》刊登了《歷時半年深圳地稅局跨境追繳1368萬元稅款》的報道（"深圳案例"）。

　　案情簡介：

　　某香港商人在港注冊一家典型“殼公司”，注冊資本僅有1萬港幣。2000年該公司作為投資方在深圳注冊一家法人企業(yè)，專門從事物流運輸，同時置辦大量倉儲設(shè)施。經(jīng)過近10年的經(jīng)營，子公司已經(jīng)形成品牌企業(yè)，經(jīng)營前景看好，而且由于房地產(chǎn)市場一直處于上升趨勢，公司存量物業(yè)市場溢價很大。2023年，該港商在境外將香港公司轉(zhuǎn)讓給新加坡某公司，深圳公司作為子公司一并轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格2億多元。

　　對于港商個人取得的轉(zhuǎn)讓收益是否征稅，稅企之間存在很大分歧。經(jīng)過反復(fù)調(diào)查和多次取證，深圳市地稅局認為本案轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為香港公司和深圳公司，標(biāo)的物業(yè)為深圳公司的資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓價格基礎(chǔ)是深圳公司資產(chǎn)市場估價。鑒于香港公司在港無實質(zhì)性經(jīng)營業(yè)務(wù)，其轉(zhuǎn)讓溢價應(yīng)大部分歸屬深圳公司資產(chǎn)增值。這種形式上直接轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)，實質(zhì)上是間接轉(zhuǎn)讓深圳公司股權(quán)，存在重大避稅嫌疑。經(jīng)請示稅務(wù)總局，決定對其追征稅款。全國首例對非居民個人間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)追征個人所得稅1368萬元在深圳市地稅局入庫，從而結(jié)束了長達半年跨境稅款追蹤，實現(xiàn)了非居民個人在境外直接轉(zhuǎn)讓母公司股權(quán)，間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)子公司股權(quán)征稅個案突破。

　　明稅評析：

　　無論是國稅函[2009]698文，還是國家稅務(wù)總局公告2023年第7號，都只是適用于非居民企業(yè)（而非非居民個人）間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)或應(yīng)稅財產(chǎn)的行為。個人所得稅法及相關(guān)規(guī)定中，也沒有類似《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅規(guī)則的規(guī)定。因此，有關(guān)深圳案例征稅的法律依據(jù)問題，一直受到來自實務(wù)界和理論界的詬病。

　　《個稅草案》第八條是有關(guān)個人所得稅反避稅的一般規(guī)定。該條規(guī)定，有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整：（一）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則且無正當(dāng)理由；（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（三）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并依法加收利息。

　　《個稅草案》的“反避稅條款”無疑將為稅務(wù)機關(guān)未來的個人所得稅反避稅實踐提供更好的制度保障和執(zhí)法依據(jù)。與此同時，個人所得稅反避稅的實施也需要有更為詳細的立案和調(diào)查調(diào)整流程等程序性規(guī)則和實體性認定標(biāo)準(zhǔn)，在賦予稅務(wù)機關(guān)個人所得稅反避稅權(quán)力的同時，兼顧納稅人的權(quán)利保護。

　　案例二

　　海淀地稅追征非居民個人和非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)案

　　2023年9月22日，《中國稅務(wù)報》刊載了題為《海淀地稅局追征境外企業(yè)股權(quán)交易稅款》的文章，披露了該案件。

　　案情簡介：

　　2023年10月，兩名中國居民到北京市海淀區(qū)地稅局第五稅務(wù)所，辦理境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅繳納業(yè)務(wù)。按照相關(guān)規(guī)程，該業(yè)務(wù)需要辦理待解繳入庫手續(xù)。為確保稅款計算準(zhǔn)確，謹慎起見，海淀區(qū)地稅局國際稅務(wù)管理科要求納稅人提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。但兩名納稅人以各種理由推諉，僅提供了兩頁合同摘要。這份摘要中的“土地出讓金”一詞引起了稅務(wù)人員注意：轉(zhuǎn)讓的是境外企業(yè)股權(quán)，但從合同內(nèi)容看，交易定價約定的事項為何卻屬于境內(nèi)事項？

　　稅務(wù)人員馬上要求兩名納稅人提供全套交易合同。合同顯示：2023年8月，加拿大籍華人L與H公司（注冊于英屬維爾京群島）以及中國居民李某、王某等四方共同簽署《Z公司整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將共同持有的Z公司（注冊于開曼群島）100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給注冊于開曼群島的M公司。加籍華人L、H公司、李某和王某在Z公司中所占股權(quán)分別為58%、30%、10%、2%，該項交易最終轉(zhuǎn)讓價格為4.1億元人民幣。交易中被轉(zhuǎn)讓的Z公司唯一的子公司是其100%控股的境內(nèi)企業(yè)F公司，而F公司擁有的位于北京市海淀區(qū)的一座寫字樓A大廈，是此次交易的核心資產(chǎn)，合同中將近90%的篇幅都是關(guān)于F公司和A大廈相關(guān)事項的約定。

　　如果認定Z公司是空殼公司，境外注冊H公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)即為轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，同樣應(yīng)負有在我國納稅的義務(wù)。在對已掌握信息進行綜合分析的基礎(chǔ)上，海淀區(qū)地稅局人員針對不同的交易方分別確定了工作方案。其一，確保兩個中國籍居民應(yīng)繳納的個人所得稅全額入庫。其二，交易方之一的境外H公司存在明顯避稅問題，根據(jù)管轄權(quán)將其相關(guān)信息移交海淀區(qū)國稅局。其三，加拿大籍華人L持有Z公司58%股權(quán)，是該項交易最大獲益方，并且具有重大避稅嫌疑，對其實施調(diào)查。

　　做足準(zhǔn)備工作后，在獲知加拿大籍人員L入境后，海淀區(qū)地稅局向L送達了《稅務(wù)事項告知書》。法律依據(jù)方面，稅務(wù)機關(guān)引用了國稅函〔2023〕14號《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》的規(guī)定。隨后，稅務(wù)人員與L委托的某著名執(zhí)業(yè)機構(gòu)人員進行了多輪約談。經(jīng)過近9個月的交涉，加拿大籍人員L最終同意就其來源于我國境內(nèi)的所得補繳稅款4651萬元。北京市海淀區(qū)國稅局接到地稅機關(guān)傳送的注冊于英屬維爾京群島的H公司信息，以及此次股權(quán)交易的相關(guān)資料后，迅速與該企業(yè)取得聯(lián)系，調(diào)查核實相關(guān)情況。H公司表示積極配合稅務(wù)機關(guān)，并提供了相關(guān)資料。依據(jù)國稅函[2009]698號文件，海淀國稅局確定境外注冊的H公司需補繳稅款1215萬元，經(jīng)過約談，該公司也補繳了稅款。至此，該項股權(quán)交易應(yīng)納稅款6853萬元全部繳納入庫。

　　明稅評析：

　　如本文開頭所述，中國當(dāng)前的個人所得稅制度中并無“反避稅條款”。國稅函〔2023〕14號作為專門針對個案的批復(fù)，是否有普遍的適用性和是否能作為海淀稅務(wù)局的執(zhí)法依據(jù)也值得商榷。但報道中提及，調(diào)查人員通過對國稅函〔2023〕14號文的出臺背景、適用范圍、具體內(nèi)容等深入研究認為，在個人所得稅反避稅法規(guī)體系尚未完善的情況下，國家稅務(wù)總局出臺此文件就是為了堵塞征管漏洞。

　　在國地稅分置的背景下，地稅和國稅部門信息溝通的缺乏也某種程度上為納稅人的避稅和逃稅行為創(chuàng)造了空間。但本案中，地稅部門在發(fā)現(xiàn)案件同時存在非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)時，及時將案件傳送給國稅部門從而確保了對該行為的征稅。

　　當(dāng)前，省級及以下的國地稅合并正在進行中。國地稅合并完成后，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的信息交流將會更加通暢，這無疑會大大增強稅務(wù)機關(guān)對避稅行為的打擊力度。

　　案例三

　　江蘇首例居民個人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案

　　2023年，《國際稅收》雜志第2期刊載了南京地方稅務(wù)局錢家俊和林大蓼兩位稅官的文章《全國首例居民個人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案》，披露了該案件。

　　案情簡介：

　　2009-2023年，南京市某境外上市公司14名大股東通過其注冊在英屬維爾金群島(BVI)的離岸公司——FA公司，兩次減持其境外上市主體Y公司6500萬股和5700萬股股份，累計實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入逾18億港元。Y公司是采用紅籌模式上市的境外注冊公司。

　　“FA公司是否向管理層股東進行分配？如果分配，分配了多少？”經(jīng)過查找，稅務(wù)機關(guān)在證券公司公布Y公司境內(nèi)子公司兩期短期融資券募集說明書中發(fā)現(xiàn)重要信息：2023年末FA公司資產(chǎn)已不足2000萬元，公告還披露“FA公司為投資公司，收益主要來源于投資收益，因此營業(yè)收入為零?！比缭摴媾?，該公司為特殊目的公司，除持股外一般不進行其他經(jīng)營，故可以推理得出：凈資產(chǎn)的減少是基于對股東的分配。調(diào)查組同時調(diào)取了近幾年這14個股東個人所得稅申報和納稅情況，沒有包括這部分收入的個人所得稅，于是鎖定了涉稅風(fēng)險點。

　　稅務(wù)機關(guān)圍繞“FA公司減持的錢去哪里了”這一關(guān)鍵疑點信息，同企業(yè)相關(guān)人員進行約談。企業(yè)相關(guān)人員承認有通過境外FA公司減持的事實，但解釋稱：FA公司為管理層私人公司，不在上市公司信息披露范圍之列，上述披露是財務(wù)人員誤填所致。稅務(wù)機關(guān)認為企業(yè)陳述可能并不真實，上市公司信息披露需經(jīng)企業(yè)內(nèi)部層層審核，以上市公司嚴格的內(nèi)控體系發(fā)生錯誤概率不高。另一名企業(yè)主管人員約談時稱：這兩次減持所得款項皆留存在FA公司賬上，未對股東做分配。并且在2023年，已用留存在公司賬上的這筆減持所得資金直接增持。對此，調(diào)查組提出能否提供FA公司資金流以證明其說法，企業(yè)表示無法提供，案情一度陷入困境。

　　為了厘清事實真相，圍繞境外上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與變化，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)相關(guān)財務(wù)資料進行實地核查，從中發(fā)現(xiàn)了2009年、2023年FA公司減持收益分回的內(nèi)部報表，表中顯示：2009年有7人、2023年有10人的減持收益部分已匯回國內(nèi)。并且當(dāng)時根據(jù)外管局的要求，只有提供完稅憑證，方能取得這部分境外匯入款項。因此，已匯回的這部分收益已經(jīng)按規(guī)定繳納了個人所得稅。這證明FA公司已經(jīng)對股東做了分配，但有部分減持收益沒有匯回國內(nèi)而是留在了股東境外賬戶上——調(diào)查有了突破性進展。

　　經(jīng)過多輪的交涉，在證據(jù)與事實面前，納稅人承認了FA公司減持收益分配的事實，愿意依法就境外減持收益申報納稅。經(jīng)計算，應(yīng)納稅額為32110萬元，扣除匯回境內(nèi)部分已繳稅7350萬元，應(yīng)補繳稅款為24760萬元。

　　明稅評析：

　　有關(guān)案件的處理，稅務(wù)機關(guān)還可以采取如下兩種反避稅策略：

　　策略一：依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的實際管理機構(gòu)原則將Y公司認定為中國居民公司，進而可以確立中國稅務(wù)機關(guān)的管轄權(quán)。如果這樣，該轉(zhuǎn)讓行為則變?yōu)榉蔷用窆綟A轉(zhuǎn)讓居民公司Y。Y公司的招股說明書中風(fēng)險因素段的風(fēng)險提示有如下表述：“大多數(shù)本公司董事和行政人員均居于中國境內(nèi)，而本公司的資產(chǎn)及上述人員的資產(chǎn)幾乎全部在中國境內(nèi)。”可能是考慮到Y(jié)是境外上市公司，且認定Y公司為居民納稅人后會導(dǎo)致較為復(fù)雜的稅務(wù)問題，主管稅務(wù)機關(guān)并未采取該策略。

　　策略二：依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的實際管理機構(gòu)原則將FA公司認定為中國居民公司。但該方案的問題在于缺乏明確的法律依據(jù)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）第一條規(guī)定，境外中資企業(yè)是指由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)。而FA公司的投資者是境內(nèi)的14名自然人。

　　最終，南京市地方稅務(wù)局采取了對居民自然人的管轄權(quán)原則—雖然FA公司對Y公司是非居民間轉(zhuǎn)讓，但FA公司的管理層股東為中國居民納稅人，如果FA公司就減持收益向其分配，中國稅務(wù)機關(guān)應(yīng)行使稅收管轄權(quán)。而有效獲取相關(guān)的涉稅信息是稅務(wù)機關(guān)得以最終成功征稅的關(guān)鍵。

　　案例四

　　首例外籍個人反向利用中國稅收居民身份進行個人所得稅避稅案

　　案情簡介：

　　2023年底，海淀地稅局國際科收到一份美國籍華人Z先生開具2023-2023年中國稅收居民身份證明的申請。申請資料顯示，Z先生自2004年開始在北京工作，從2006年開始在北京某信息技術(shù)公司（以下簡稱“A公司”）任CFO（首席財務(wù)官），從2023年開始任公司COO（首席運營官）和總裁。在審核資料時，國際科發(fā)現(xiàn)了一張由H地W區(qū)某稅務(wù)所出具的Z先生稅收完稅證明，該證明顯示Z先生在2023年5月至2023年6月期間，共計在W區(qū)某稅務(wù)所申報繳納17筆個人所得稅，合計5200多萬元，單筆稅額最高達3100萬。如此巨額的異地納稅證明引起了稅務(wù)部門的高度關(guān)注。

　　經(jīng)調(diào)查，這是一起通過稅收籌劃試圖利用地方財政稅收返還政策規(guī)避納稅義務(wù)的典型案例，也是稅務(wù)機關(guān)通過一張完稅證明入手發(fā)現(xiàn)疑點強化征管的成功范例。經(jīng)過近兩年的調(diào)查取證與約談溝通，2023年底，北京市首例外籍個人反向利用中國稅收居民身份進行個人所得稅避稅案結(jié)案。

　　明稅評析：

　　該案是外籍個人通過主動申請成為中國的稅收居民并就全球所得向中國的稅務(wù)機關(guān)申報納稅，然后將納稅申報地點運作到有稅收返還政策的地方，進而避稅。

　　當(dāng)前，為扶持欠發(fā)達地區(qū)或民族自治地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展，中央層面出臺了西部大開發(fā)地區(qū)15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠、針對新疆困難地區(qū)（如開始和霍爾果斯）鼓勵類產(chǎn)業(yè)的5年免稅優(yōu)惠等。同時，地方政府基于招商引資的目的，也制定和出臺了各種各樣的稅收優(yōu)惠或獎勵政策，如針對個人繳納所得稅地方留成部分的稅收返還等。

　　地方性優(yōu)惠政策的存在在促進地方經(jīng)濟發(fā)展的同時，也造成了不同地區(qū)企業(yè)之間、乃至同一區(qū)域不同企業(yè)之間的稅負不公，導(dǎo)致其他地區(qū)大面積的稅源流失（如近年來大量影視公司和金融類企業(yè)在喀什和霍爾果斯注冊新公司）。今年年初以來，財政部和國家稅務(wù)總局啟動和督導(dǎo)的對喀什和霍爾果斯企業(yè)的稅務(wù)大檢查正是為了在某種程度上糾正這種幾近失控避稅/逃稅行為。

　　伴隨著《個稅草案》有關(guān)個人所得稅反避稅制度的出臺和實施，未來利用地方性的稅收優(yōu)惠進行個人所得稅避稅的行為也將面臨更嚴格的監(jiān)管和審視。

　　案例五

　　境外上市公司派發(fā)股息征收個人所得稅案

　　案情簡介：

　　H家電公司（以下簡稱“H公司”）為港、澳、臺商獨資經(jīng)營企業(yè)，H公司前身為一家批發(fā)站，后隨著改革開放的不斷放開，該批發(fā)站規(guī)模逐漸擴大。

　　H公司在上市前，通過一系列的股權(quán)重組，達到了香港聯(lián)交所上市的要求，最終于2023年3月在香港聯(lián)交所正式掛牌，當(dāng)前該企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)為：董事主席甲為境內(nèi)居民納稅人，在BVI注冊成立了全資控股公司英屬維爾京D投資發(fā)展公司，D公司持有開曼C投資控股公司24.59%的股權(quán)，C公司其余股東均為境外投資人。C公司在香港聯(lián)交所上市，持有香港B投資控股公司100%股權(quán)，B公司持有H公司100%的股權(quán)，C公司公告中明確，上市公司所有的經(jīng)營活動由H公司來執(zhí)行。H公司2023年業(yè)績?yōu)橛瑸楸ＷC投資者的信心，于2023年決定每股分紅人民幣1.7分或2港仙。2023年，H公司對外支付分紅2200萬人民幣。

　　根據(jù)企業(yè)提供的證明材料與稅務(wù)機關(guān)掌握的企業(yè)外圍信息核對，消除了大部分風(fēng)險點，唯對2200萬人民幣的分紅情況，甲始終堅持分紅資金已由H公司匯往上市C公司，C公司按股權(quán)比例將款項分給了甲在BVI的D公司，一直放在D公司賬戶上，D公司未再次分紅給其個人。當(dāng)稅務(wù)師機關(guān)要求甲提供BVI地D公司的資金往來賬等相關(guān)賬簿時，其表示在BVI的D公司沒有任何賬冊，也沒有銀行賬戶，只有一個香港股票賬戶，D公司的分紅放在該賬戶上。稅務(wù)機關(guān)進一步要求其提供該賬戶的交易記錄，甲明確表示無法提供。而如果甲不提供，現(xiàn)行稅收政策又沒有個人所得稅方面的反避稅條款，稅務(wù)機關(guān)無法比照《特別納稅調(diào)整辦法》通過經(jīng)濟實質(zhì)來否定避稅企業(yè)的存在，或者比照《企業(yè)所得稅法》受控外國企業(yè)利潤不作分配的處理來要求甲就該部分分紅繳納個人所得稅。稅務(wù)機關(guān)只能通過確認該筆分紅是否已分配，才能判斷是否要征個人所得稅。而判斷這些最快的方法是甲能提供D公司賬戶的交易記錄，否則稅務(wù)機關(guān)只能通過國際情報交換的方式了解這方面信息，這無疑會影響稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查進度，至此調(diào)查再次陷入僵局。

　　調(diào)查小組專門開會討論下步工作如何開展。經(jīng)討論決定，還是從甲政協(xié)委員的身份入手，其在本地有較大的知名度，比較注重個人信譽，以攻心為主，曉之以情，動之以理。這次，調(diào)查組選擇與其法律顧問進行了溝通：坦承當(dāng)前確沒有足夠證據(jù)就該部分分紅對甲征稅，但會對此進行跟蹤管理，比如申請總局反避稅立案調(diào)查，開展國際情報交換等，到時會將董事主席甲推上風(fēng)口浪尖，對于境外上市的大型企業(yè)，社會信譽，特別是董事主席的聲譽會對企業(yè)產(chǎn)生較大影響。當(dāng)前情況下，稅務(wù)機關(guān)還有為企業(yè)和甲個人提供服務(wù)的機會，一旦反避稅立案或啟動了情報交換，稅務(wù)機關(guān)就無能為力了，故請甲三思而后行。

　　經(jīng)過多次協(xié)調(diào)，甲最終主動與稅務(wù)機關(guān)溝通，通過自主申報，就2200萬分紅按股權(quán)比例分配給他的486.88（2200*(1-10%)*24.59%）萬元人民幣部分繳納了97.38萬元個人所得稅。

　　明稅評析：

　　拋開個人所得稅反避稅的制度缺失問題，涉稅信息的獲取能力是反避稅案件調(diào)查的核心和關(guān)鍵問題。但由于征管手段和信息獲取能力的限制，跨境反避稅調(diào)查中的信息不對稱會很大程度上限制稅務(wù)機關(guān)的反避稅能力。而且，實務(wù)中啟動國際情報交換的程序復(fù)雜、耗時較長。

　　另外，由于反避稅案件的正式立案調(diào)查程序相對較為復(fù)雜，實踐中稅務(wù)機關(guān)更傾向于通過“管理和服務(wù)的方式”來讓納稅人自行補稅。

　　案例六

　　朝陽地稅BEPS計劃反避稅案

　　案情簡介：

　　2023年，朝陽區(qū)地稅局根據(jù)BEPS行動計劃中關(guān)于受控外國公司規(guī)則，成功發(fā)現(xiàn)朝陽區(qū)某企業(yè)通過在避稅地設(shè)立受控外國公司轉(zhuǎn)移利潤的案例，并對其開展反避稅調(diào)查。

　　經(jīng)過朝陽區(qū)地稅局深入核查發(fā)現(xiàn)，第一筆交易真實時間為2023年4月28日，香港H有限公司與維爾京B公司簽訂協(xié)議，轉(zhuǎn)讓維爾京B公司80%股權(quán)，協(xié)議約定轉(zhuǎn)讓價格為2.65億人民幣（分三次支付，第一次支付人民幣1.5億元人民幣）。第二筆交易真實時間為2023年5月5日，北京A公司原股東與香港S公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以人民幣2105.84萬元為交易對價，轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)，個人股東已在朝陽區(qū)地稅局繳納個稅。

　　對2筆交易進一步深入核查發(fā)現(xiàn)，維爾京B公司通過其他幾家設(shè)立在避稅地的公司間接持有香港S公司100%股權(quán)，而經(jīng)過第二筆交易后，維爾京B公司實際間接持有北京A公司100%股權(quán)。維爾京B公司唯一控股股東徐某，正是A公司原控股股東Y某的妻子。根據(jù)稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）中對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定，A公司與香港S公司實際為關(guān)聯(lián)公司，第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易實際為關(guān)聯(lián)方之間的交易。第一筆交易為非關(guān)聯(lián)方交易，交易價格具有一定參考價值。

　　朝陽區(qū)地稅局發(fā)現(xiàn)，兩次交易的實際標(biāo)的均為A公司，且對比第一筆交易，第二次交易價格明顯偏低。A公司原股東Y某及其妻子X某，可能通過在維爾京設(shè)立受控外國公司B公司，間接轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)，并將股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤留在B公司。而根據(jù)稅務(wù)機關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，第一筆轉(zhuǎn)讓款中的1.5億元，已經(jīng)以借款方式轉(zhuǎn)入Y某的個人賬戶。朝陽地稅局認為，應(yīng)該參考第一次交易價格，對A公司第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格進行調(diào)整。目前朝陽區(qū)地稅局正在與A公司、Y某等進行約談。

　　明稅評析：

　　從公開的案情來看，稅務(wù)機關(guān)的認定和處理存在諸多欠妥當(dāng)之處：（1）報道中明確提及，案件還在調(diào)查當(dāng)中。對于正在調(diào)查和處理中的案件，稅務(wù)機關(guān)直接公開案情并給出結(jié)論性意見，有欠妥當(dāng)；（2）稅務(wù)機關(guān)將由自然人徐某控制的注冊在BVI的B公司認定為受控外國企業(yè)有欠妥當(dāng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第45條的規(guī)定，受控外國企業(yè)是指由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設(shè)立在實際稅負低于12.5%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。該條并未將單純由居民個人控制的外國企業(yè)包含在內(nèi)；（3）在第一次交易已完成并申報納稅的情況下，稅務(wù)機關(guān)能不應(yīng)以第二次的交易價格重新核定第一次交易的交易價格。

　　案例七

　　江蘇徐州頻繁變更股東逃避繳納個稅案

　　2023年6月，《中國稅務(wù)報》曾刊載徐州市銅山地稅局處理的一起公司通過頻繁增資、撤資、變換股東的方式，規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個人所得稅的案例。

　　案情簡介：

　　2023年4月底，徐州市銅山地稅局收到市綜合治稅辦公室轉(zhuǎn)來的工商登記變更信息。梳理這些信息，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)Z公司在今年1月4日進行了減資處理，涉及自然人及單位減資1506萬元，并涉及股東數(shù)量變化。但銅山地稅局基礎(chǔ)稅源管理分局每月上報的自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓監(jiān)控結(jié)果顯示，當(dāng)月并無有關(guān)Z公司股權(quán)變更的記錄。

　　根據(jù)初步發(fā)現(xiàn)的問題，稅務(wù)人員收集了Z公司近幾年來的工商登記及變更信息。資料顯示，Z公司在2023年~2023年之間頻繁變換公司名稱及股東：2023年，公司名稱變更，同年7月再次變更，2023年又做變更。2023年，公司股東人數(shù)由2人變?yōu)?人，增加了1名法人股東，同時注冊資本由806萬元變更為1506萬元。2023年，公司股東人數(shù)變?yōu)?人，注冊資本增加到3000萬元。2023年，公司進行減資操作，注冊資本由3000萬元減少到1494萬元，公司股東由6人減少到2人……2023年，公司股東及公司注冊資本再度變化。

　　Z公司的上述變動，是純屬巧合的自然處理，還是刻意而為的避稅安排？帶著這一疑問，稅務(wù)人員展開深入分析和檢查。經(jīng)過一番涉及法規(guī)說明、利害分析的深入溝通，Z公司負責(zé)人經(jīng)過考慮講出了實情。原來，老股東退出后，Z公司給予了一些補償，但考慮到因工商和稅務(wù)部門有聯(lián)系，股東變更時會涉及繳納個人所得稅，就找會計師事務(wù)所的朋友做了一些避稅籌劃，就是以新股東注資入股、老股東撤資退股的形式掩蓋股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，通過股東頻繁變動等方式遮人耳目，以達到逃避股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅的目的。

　　明稅評析：

　　與直接的股權(quán)轉(zhuǎn)讓相比，通過增資減資方式進行避稅更具有隱蔽性。

　　當(dāng)前，很多地方的工商和稅務(wù)部門都啟動了定期的自動信息交換機制，以使稅務(wù)部門能更及時的獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的涉稅信息，但對增資和減資方式缺乏關(guān)注。

　　值得注意的是，《個稅草案》也在第十四條明確規(guī)定：“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，登記機關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗與該股權(quán)交易相關(guān)的個人所得稅的完稅憑證”。隨著新的個人所得稅法的實施，未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個稅管理將加強。

　　案例八

　　徐州地稅揭穿外籍“身份偽裝”，查補股息紅利個稅案

　　2023年4月中國稅務(wù)報發(fā)布刊載了一則案例：徐州地稅利用“互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”揭穿“身份偽裝”，否定潘某的“香港居民身份”，從而追繳其個人所得稅428.58萬元。

　　案情簡介：

　　江蘇HC鋁廠有限公司成立于2007年4月6日，原注冊資金500萬美元，登記類型為中外合資企業(yè)。股權(quán)結(jié)構(gòu)為廣東HC鋁廠有限公司200萬美元，澳大利亞HC鋁廠300萬美元，無港籍投資個人信息。2023年底，澳大利亞HC鋁廠將持有股份轉(zhuǎn)到潘某名下，同時增資200萬美元。這樣，江蘇HC鋁廠有限公司的股東就變?yōu)榕四澈蛷V東HC鋁廠有限公司（私營有限責(zé)任公司）。其中，廣東HC鋁廠有限公司占有股份28.57%，潘某占有股份71.43%。該公司在工商部門作了股權(quán)變更登記，因故未在稅務(wù)機關(guān)辦理變更登記。

　　2023年3月10日，江蘇HC鋁廠有限公司財務(wù)經(jīng)理李某來到徐州地稅局，咨詢擬向港籍投資人分配紅利時對外支付開具證明及所得免征個人所得稅問題。李某稱，2023年公司未分配利潤3172.65萬元，目前有分配意向，擬分配3000萬元，港籍個人股東潘某依持股比例應(yīng)分得2142.9萬元。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕20號）規(guī)定，外國人從外商投資企業(yè)取得紅利所得應(yīng)暫免征收個人所得稅，企業(yè)提出應(yīng)給潘某開具免稅證明。

　　徐州地稅局仔細審閱該公司業(yè)務(wù)案卷，將關(guān)注點鎖定到潘某身上。公司另一大股東是廣東HC鋁廠，其董事長也是潘某。香港距離廣東這么近，潘某真的是香港人嗎？稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)變思路，開始查證潘某的身份信息。通過“互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”，終于否定了其香港身份。稅務(wù)人員通過互聯(lián)網(wǎng)查詢發(fā)現(xiàn)：潘某，男，廣東人，出生于南海大瀝，廣東HC鋁廠有限公司董事長。與此同時，徐州地稅局委托公安部門查詢潘某戶籍信息。公安部門“常住人口基本信息”查詢顯示：潘某，身份證號碼為440621××××××4335，性別男，戶籍地廣東省佛山市南海區(qū)。

　　通過上述工作，基本確定了潘某為大陸居民的身份。那么其香港身份又是從何而來？原來潘某取得的是“香港居民身份證”，而非“香港永久性居民身份證”。而香港居民身份證是入境處簽發(fā)給沒有香港居留權(quán)人士的身份證，僅有在港的居住權(quán)。如果內(nèi)地人有這個身份證，說明其戶口還是在原籍，拿通行證過關(guān)，護照也是中國的護照。最終，企業(yè)認可了稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查結(jié)果，潘某428.58萬元個人所得稅順利繳納入庫。

　　明稅評析：

　　早在2023年，國務(wù)院發(fā)布的國發(fā)〔2023〕6號文《國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》第14項就明確規(guī)定，取消對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免征個人所得稅等稅收優(yōu)惠。但本案中，稅務(wù)機關(guān)并未引用該文件。這可能是因為當(dāng)時稅務(wù)機關(guān)并未意識到該文件的存在。

　　同時，案件調(diào)查過程中公安機關(guān)的戶籍信息對稅務(wù)機關(guān)最終對潘某的身份定性起到關(guān)鍵作用。這也再次印證了反避稅案件中涉稅信息獲取能力的重要性。

　　《個稅草案》第十四條明確規(guī)定了其他政府機關(guān)有義務(wù)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)獲取納稅人的身份和相關(guān)涉稅信息。該條規(guī)定：“公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)確認納稅人的身份、銀行賬戶信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金等專項附加扣除信息”。

　　案例九

　　個人賬戶頻繁交易被盯上，補個稅4000萬

　　2023年1月2日，中國稅務(wù)報公布了四川省首例稅銀協(xié)作個人所得稅反逃稅案件，追補4000萬元個人所得稅。

　　案情簡介：

　　按照上級部門工作部署，2023年5月，眉山市人民銀行、公安局、國稅局和地稅局四個部門召開聯(lián)席會議，商議稅、警、銀三方四部門協(xié)作開展“三反”工作等相關(guān)事宜。

　　2023年6月，也就是稅銀金融情報交換平臺建立后不久，眉山市某商業(yè)銀行依照《金融機構(gòu)大額交易和可疑交易報告管理辦法》向眉山市人民銀行反洗錢中心提交了一份有關(guān)自然人黃慶（化名）的重點可疑交易報告。眉山市人民銀行立即通過情報交換平臺向眉山市地稅局傳遞了這份報告。

　　可疑交易報告顯示，眉山市人黃慶在眉山市某商業(yè)銀行開設(shè)的個人結(jié)算賬戶，在2023年5月1日至2023年5月1日期間共發(fā)生交易1904筆，累計金額高達12.28億元。這些交易主要通過網(wǎng)銀渠道完成，具有明顯的異常特征。比如，其賬戶大額資金交易頻繁，大大超出了個人結(jié)算賬戶的正常使用范疇。其賬戶不設(shè)置資金限額，不控制資金風(fēng)險，不合常規(guī)。還有，黃慶本人身份復(fù)雜，是多家公司的法定代表人，其個人賬戶與其控制的公司賬戶間頻繁交易，且資金通常是快進快出，過渡性特征明顯。

　　接到這份可疑交易報告后，眉山市地稅局立即組織人員對報告全面分析，同時指派市地稅局稽查局對黃慶展開摸底調(diào)查。經(jīng)過調(diào)查，稽查人員確定，黃慶的個人結(jié)算賬戶在兩年間共與45家公司發(fā)生了資金往來，這些公司位于安徽、四川、北京、上海和重慶等5省市，其中多家公司由黃慶控股或者擔(dān)任法定代表人。由黃慶控股或者擔(dān)任法定代表人的公司中有7家位于眉山市，黃慶個人賬戶與這7家眉山公司之間的資金往來共489筆，占其與公司賬戶間資金往來總筆數(shù)的26%，交易金額達50653.21萬元。

　　分析調(diào)查所獲信息，稽查人員認為，黃慶與其控股或參股公司之間資金往來頻繁，資金交易規(guī)模與其控股或參股公司的注冊資本、生產(chǎn)和經(jīng)營規(guī)模不匹配，很可能存在取得工資薪金、股息紅利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得等未繳納個人所得稅的問題。眉山市地稅局在掌握了上述信息后，采取了“自查+約談”的方式，最終納稅人先后于2023年7月和9月兩次補繳股息、紅利所得個人所得稅2200萬元，并制定了剩余1800萬元應(yīng)補稅款在2023年2月底前分期補繳入庫的繳納計劃。

　　明稅評析：

　　本案源于銀行反洗錢中心向稅務(wù)機關(guān)共享的大額交易和可疑交易信息。2023年8月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善反洗錢、反恐怖融資、反逃稅監(jiān)管體制機制的意見》，明確“三反”工作推進方案。四川省眉山市地稅局正是通過與眉山市人民銀行深度協(xié)作，挖掘金融大數(shù)據(jù)中的涉稅信息，對該高收入、高凈值自然人實施定向稅務(wù)稽查，查補個人所得稅4000萬元。該案為反洗錢、反恐怖融資、反逃稅工作進行了一次富有成效的探索。

　　未來如果稅銀信息交換常態(tài)化，將對高收入和高凈值人士的個稅管理帶來新的挑戰(zhàn)。

　　案例十

　　跨國情報交換引發(fā)高收入移民調(diào)，追繳稅款3474萬元

　　2023年10月27日，《中國稅務(wù)報》刊載了《跨國情報交換引發(fā)高收入移民調(diào)查，追繳稅款3474萬元》的文章。根據(jù)報道：5處豪華房產(chǎn)、6輛名貴汽車……中國移民夫婦與此不相符的低收入申報納稅引起了移民國的注意。利用移民國發(fā)出的跨國情報交換請求，廣東省中山市地稅局經(jīng)過歷時兩年半的調(diào)查，最終找出了當(dāng)事人持股企業(yè)的隱名股東，依法追繳個人所得稅稅款3474.37萬元。

　　案情簡介：

　　2023年末，C國稅務(wù)局通過我國駐國際聯(lián)合反避稅中心（JITSIC）代表處向國家稅務(wù)總局提出協(xié)助請求，希望我方提供中國移民X某和L某夫婦在華的收入和納稅情況。

　　X某和L某夫婦原籍中山，于2006年12月移民C國，并在C國一直按低收入申報納稅。但C國稅務(wù)局掌握的資料顯示，X某和L某兩人在C國期間共購置了5處豪華房產(chǎn)、6輛名貴汽車，并在中山市內(nèi)購置了3處房產(chǎn)、2塊土地。X某銀行賬戶同期有大量來自中國親屬的資金匯入記錄，且匯入頻率高、金額巨大。C國稅務(wù)局懷疑兩人沒有如實申報在華財產(chǎn)和收入，存在避稅嫌疑，因此通過國際聯(lián)合反避稅中心向我國發(fā)出稅收專項情報，請求協(xié)助核查該夫婦在華收入和納稅情況。

　　根據(jù)C國的情報線索，本次調(diào)查涉及當(dāng)事人曾直接或間接持股的13家企業(yè)，這些企業(yè)分布在中國境內(nèi)三個省份，其中8家企業(yè)在廣東省，并全部在中山市轄區(qū)內(nèi)。接到情報調(diào)查任務(wù)后，中山市地稅局迅速成立專項工作組，制定工作方案，鋪開調(diào)查之網(wǎng)。

　　中山市地稅局稅務(wù)人員通過征管信息系統(tǒng)迅速掌握情報所涉企業(yè)的稅務(wù)登記信息、生產(chǎn)經(jīng)營狀況及當(dāng)事人申報納稅情況等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并向本市公安、國土、工商、銀行等相關(guān)單位發(fā)出協(xié)查文書，全面了解X某和L某夫婦兩人的出入境情況、資產(chǎn)購置存量、股權(quán)擁有情況和資金流水信息等。通過對大量信息數(shù)據(jù)的梳理排查和歸集統(tǒng)計，該局稅務(wù)人員就C國提出的核查要求逐一研究，按時完成了情報核查及層報回復(fù)工作。

　　在此基礎(chǔ)上,中山市地稅局專項工作組延伸運用情報，進一步排查涉案人員在我國境內(nèi)是否存在涉稅違規(guī)的行為。專項工作組展開案頭分析，對X某夫婦國內(nèi)親屬2009年~2023年的納稅申報情況、雙方借款合同等資料進行分析，對其借款能力及借款行為的真實性進行評估。另一方面，工作組溯查資金源頭，重點對X某母親銀行賬戶的大額資金收支記錄進行分析，篩選并鎖定疑點企業(yè)。同時，對情報信息涉及的企業(yè)以及通過核查發(fā)現(xiàn)的其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及申報納稅情況進行逐一排查。

　　最終，工作組獲得了關(guān)鍵信息，即X某母親為企業(yè)的實際投資者，企業(yè)向X某母親大額轉(zhuǎn)賬的款項是向其借款。為此，工作組下戶核查并調(diào)閱相關(guān)企業(yè)2005年度~2023年度財務(wù)報表、賬冊及憑證資料，核實X某母親與企業(yè)間的資金往來情況。通過反復(fù)調(diào)查取證，確認了X某母親以借款為由，長期套取其隱性持股企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，再通過多名家族成員的香港銀行賬戶逐步將國內(nèi)投資所得向C國轉(zhuǎn)移的基本事實。

　　依照有關(guān)規(guī)定，中山市某企業(yè)實際投資者X某母親從投資企業(yè)處取得的借款，在納稅年度終了后尚未歸還、又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的部分,應(yīng)視同企業(yè)對其的紅利分配。中山市地稅局專項工作組依法要求企業(yè)按照“利息、股息、紅利所得”項目代扣代繳X某母親個人所得稅共計3474.37萬元。

　　明稅評析：

　　該案是中國稅務(wù)機關(guān)在收到他國的涉稅情報交換請求時，通過延伸運用情報交換來排查涉案人員是否在我國境內(nèi)存在涉稅違規(guī)行為的典型案例。但在現(xiàn)有的國際稅收體系下，跨國之間的涉稅情報交換并非自動和有計劃的交換，而是依據(jù)雙邊稅收協(xié)定或雙邊情報交換協(xié)定，由一方向另一方申請交換。該機制導(dǎo)致跨國情報交換效率低下、程序復(fù)雜、耗時過長，難以有效打擊跨國避稅行為。

　　2023年，為加強國際稅收合作、打擊跨境逃避稅，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》（簡稱“CRS”）。中國政府于2023年12月17號加入CRS協(xié)定，承諾成為第二批實施CRS的國家(地區(qū))，并將于2023年9月進行第一次信息交換。

　　伴隨CRS在中國的落地實施和新的個人所得稅法有關(guān)條款的引入，中國對高收入和高凈值人士的個稅監(jiān)管將持續(xù)加強。值得注意的是，中國當(dāng)前并無退籍清稅的規(guī)則，導(dǎo)致對變更國籍自然人的個稅管理更多是事后管理。如果未來個人所得稅法增加退出退籍清稅的規(guī)定，將對高凈值人士的移民產(chǎn)生重大影響。