房地產(chǎn)項目開發(fā)報建全流程解析

2023年11月之前的解讀——

房地產(chǎn)開發(fā)流程與涉稅稅務(wù)風(fēng)險控制關(guān)鍵點 <朱光磊 陳正坤>

房地產(chǎn)開發(fā)流程與涉稅簡介

第一節(jié) 房地產(chǎn)開發(fā)流程簡介

近十年來，隨著房價的上漲，房地產(chǎn)行業(yè)一直是社會的熱點行業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)也從原來的建筑業(yè)脫離出來，成為國家的支柱產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)是指通過市場機制從事房地產(chǎn)投資、開發(fā)、建設(shè)、銷售、出租、管理、服務(wù)、咨詢等項目的產(chǎn)業(yè)，具體可分為房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營、房地產(chǎn)經(jīng)紀、房地產(chǎn)管理（物業(yè)管理）、二手房交易的經(jīng)營管理等行業(yè)。房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營是房地產(chǎn)業(yè)的主要內(nèi)容，也有其特殊的行業(yè)特征。

房地產(chǎn)行業(yè)是一個資源整合型行業(yè)，開發(fā)流程長、資金密集，精裝住宅從拿地到交房一般開發(fā)周期為22～26個月，商業(yè)地產(chǎn)則更長，商業(yè)地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)以速度取勝的萬達，從拿地到開業(yè)的開發(fā)周期為18個月以上，這已是行業(yè)的速度標桿，普通商業(yè)地產(chǎn)的開發(fā)商的開發(fā)周期為3～5年。

房地產(chǎn)行業(yè)另一個顯著的特征是涉及行政主管部門多，基本上涉及了所有的行政主管部門，其中房地產(chǎn)開發(fā)的許多重要節(jié)點與里程碑都是以行政部門的審批文件為依據(jù)的。掌握財稅從掌握業(yè)務(wù)開始，一個不了解業(yè)務(wù)的財稅人員不可能成為優(yōu)秀的財稅人員，了解房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)需要從了解房地產(chǎn)開發(fā)流程開始。

一、房地產(chǎn)開發(fā)流程

我們先來看一個簡單的房地產(chǎn)開發(fā)流程圖，如圖1-1所示，它濃縮了對于財稅人員重要的9個關(guān)鍵性節(jié)點，實際的房地產(chǎn)開發(fā)流程遠比這個復(fù)雜。

圖1-1 房地產(chǎn)開發(fā)項目開發(fā)流程圖

二、財稅人員相關(guān)的9個重要開發(fā)節(jié)點

財稅人員相關(guān)的9個重要開發(fā)節(jié)點如表1-1所示

表1-1

1．簽訂土地出讓合同

絕大多數(shù)房地產(chǎn)集團公司出于風(fēng)險分散的考慮，往往傾向于將多個項目分散在不同的項目公司運作，與母公司形成一道風(fēng)險防火墻，以免一個項目的風(fēng)險拖累其他項目。同時地方政府出于稅收的考慮不支持分公司主體的開發(fā)企業(yè)，因而參與拍地的企業(yè)往往不是最后開發(fā)該地塊的公司殼主體，簽訂土地出讓合同的公司往往也不是開發(fā)該地塊的公司殼主體，因而簽訂土地出讓合同后，不能急于將土地權(quán)過戶至拍地公司名下。筆者曾遇到一個案例，一個餐飲企業(yè)進軍房地產(chǎn)行業(yè)，由于缺少經(jīng)驗，馬上將土地權(quán)過戶至餐飲企業(yè)名下，結(jié)果房地產(chǎn)項目公司成立后，無法將土地權(quán)過戶至房地產(chǎn)項目公司名下，稅務(wù)機關(guān)認為第二次過戶屬于銷售行為，需要繳納相關(guān)稅金才準予過戶。

2．設(shè)立項目公司

設(shè)立項目公司時有許多考量，分公司還是子公司、外資還是內(nèi)資、投資總額與注冊資本的比例、注冊地的選擇，還涉及利用地方政府之間的競爭關(guān)系進行稅收優(yōu)惠政策的談判，這是公司戰(zhàn)略層面的安排，對公司的發(fā)展與影響也是長遠的。我曾經(jīng)接觸過有房地產(chǎn)公司取得直線返還當?shù)刎斦?0％的稅收返還優(yōu)惠，在這種情況下，在公司設(shè)立階段，該房地產(chǎn)公司已經(jīng)完成了稅收戰(zhàn)略層面的安排。

3．發(fā)改委立項

發(fā)改委立項主要是考察項目的投資額及可行性，但是對于財稅人員來說，立項批復(fù)中的投資總額是融資金額的重要依據(jù)。在現(xiàn)在的金融環(huán)境下，銀行一般要求自有資金占投資總額的40％～50％，同時貸款金額不超過投資總額的50％，因而立項批復(fù)中的投資總額就顯得尤為重要，投資總額大，融資總額就大。一些房地產(chǎn)公司為了增加融資金額，減少開發(fā)自有資金，盲目放大申報投資總額，所以許多地方發(fā)改委為了防止房地產(chǎn)公司騙貸，對投資總額進行嚴格的審核。

4．取得建設(shè)用地許可證

建設(shè)用地許可證由規(guī)劃部門頒發(fā)，是核定土地用途及用地界線的法律依據(jù)。用地許可證對于財稅人員來說，最重要的作用在于，部分銀行以土地使用證、建設(shè)用地許可證作為房地產(chǎn)項目貸款可以進行前期評級、項目評估的條件，取得了土地使用證、建設(shè)用地許可證及總平面圖即可以進行貸款上報審批。

5．建設(shè)工程規(guī)劃許可證

取得了建設(shè)工程規(guī)劃許可證意味著項目施工圖已獲規(guī)劃局認可，有了建設(shè)工程規(guī)劃許可證，項目貸款可以上審貸會審批，可以進行實質(zhì)性的貸款授信審批。伴隨著規(guī)劃許可證的審批，房地產(chǎn)公司可以取得項目方案審查意見書（或規(guī)劃批準書），該文件會正式確定地上的建筑面積、車位數(shù)量、各種公建面積、各業(yè)態(tài)建筑面積、建筑層數(shù)、密度、綠地率等指標，至此項目的重要指標得以確定。

6．建設(shè)工程施工許可證

取得了建設(shè)工程施工許可證意味著項目的總包單位已經(jīng)確定，項目主體可以動工。有了建設(shè)工程施工許可證銀行貸款可以提取，開發(fā)項目的建設(shè)資金可以通過銀行貸款進行解決。在取得建設(shè)工程施工許可證這個時點，股東墊付款項達到極大值。許多房地產(chǎn)項目前期資金斷流就是發(fā)生在這個時間節(jié)點，由于銀行貸款不滿足提取條件，股東墊支款項達到極值，辦理施工許可證的那筆資金成為壓死駱駝的最后一根稻草，項目公司無法取得建設(shè)工程施工許可證，只能通過資產(chǎn)重組或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式來盤活項目或者黯然出局。

7．預(yù)售許可證

取得預(yù)售許可證是房地產(chǎn)公司資金由流出轉(zhuǎn)向流入的轉(zhuǎn)折點，取得預(yù)售許可證前這個時點，項目公司資金流出達到極大值。取得預(yù)售許可證，房地產(chǎn)項目已經(jīng)度過了風(fēng)險期。在江蘇一些地區(qū)，取得預(yù)售許可證前必須完成前期物業(yè)服務(wù)公司的招投標工作。

8．竣工驗收備案（建筑臨時和正式使用證）

竣工驗收取得竣工備案表或建筑物的臨時（正式）使用證，表示該建筑物可以投入使用。在會計上，竣工驗收取得竣工備案表或建筑物的臨時（正式）使用證，是存貨達到預(yù)計可使用狀態(tài)的形式標準，自此后，利息等費用就停止資本化。在稅收上，竣工驗收取得竣工備案表或建筑物的臨時（正式）使用證，國稅發(fā)〔2009〕31號文以此作為區(qū)分產(chǎn)品是否完工的標志，并以此節(jié)點為分水嶺將收入?yún)^(qū)分為銷售未完工產(chǎn)品的收入與銷售已完工產(chǎn)品的收入，具有非常重要的里程碑意義。

9．交房

交房是房地產(chǎn)公司將所開發(fā)的產(chǎn)成品交付給小業(yè)主的行為，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》法釋〔2003〕7號第十一條規(guī)定：對房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān)；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風(fēng)險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外。因而自交房后，房屋毀損、滅失的風(fēng)險由買受人承擔(dān)，所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險轉(zhuǎn)移，從會計的角度，根據(jù)會計準則-收入準則，房地產(chǎn)公司可以在利潤表上確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，配比稅金及附加。

第二節(jié) 房地產(chǎn)公司涉稅簡介

國家稅務(wù)總局自2003年以來直至2023年，持續(xù)把房地產(chǎn)行業(yè)列為年度納稅檢查工作重點，房地產(chǎn)行業(yè)也是近年來稅務(wù)機關(guān)重點稅源貢獻行業(yè)，據(jù)《21世紀經(jīng)濟報道》（2023-09-14）報道：“2023年上半年，房地產(chǎn)對江蘇財政稅收的貢獻率就直逼2009年全年。單國稅一塊，江蘇就實現(xiàn)了房地產(chǎn)業(yè)稅收447億元，占服務(wù)業(yè)稅收的比重高達32.66％，首次超過江蘇服務(wù)業(yè)‘重頭’批發(fā)零售業(yè)份額，成為三產(chǎn)第一稅收支柱。”

一、房地產(chǎn)公司涉稅現(xiàn)狀概述

除消費稅、關(guān)稅外，房地產(chǎn)企業(yè)幾乎涉及現(xiàn)行所有稅種，房地產(chǎn)還是一個高稅負的行業(yè)，一般情況下稅收占整個企業(yè)收入的17％～25％，是僅次于建安成本（含土地）的第二大支出，但即便如此，房地產(chǎn)公司仍然存在很大的稅務(wù)風(fēng)險，房地產(chǎn)公司的財務(wù)也在稅務(wù)稽查面前屢敗屢戰(zhàn)，交了不該交的稅，沒省該省的稅，逢查必罰，害怕稽查，面對稅務(wù)風(fēng)險企業(yè)管理處于一種無助的狀態(tài)，因而探求房地產(chǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險管理的理論方法與實踐方法，成為房地產(chǎn)企業(yè)特別是民營房地產(chǎn)企業(yè)的一種急切訴求，不交冤枉稅是房地產(chǎn)企業(yè)的共同心聲。

隨著房地產(chǎn)集團的急速發(fā)展與擴張，管理鏈條拉長，需要大量的成熟房地產(chǎn)稅務(wù)人員，但是一流的房地產(chǎn)稅務(wù)人員處于可遇不可求的狀態(tài)，一個房地產(chǎn)集團往往只能有一至兩個成熟的房地產(chǎn)稅務(wù)人員，如何把這一兩個人的經(jīng)驗與能力轉(zhuǎn)化為整個房地產(chǎn)集團稅務(wù)管理水平？如果實現(xiàn)房地產(chǎn)集團稅務(wù)風(fēng)險管理的標準化，是房地產(chǎn)集團公司稅務(wù)風(fēng)險管理的另一個難題，只有實現(xiàn)個人的力量團隊化與標準化，才能從整體上提高房地產(chǎn)集團的稅務(wù)風(fēng)險管理水平，改變房地產(chǎn)集團即使在一個集團內(nèi)，各個子公司稅務(wù)風(fēng)險管理水平也參差不齊的現(xiàn)狀。

房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的特殊性與所涉稅種的復(fù)雜性，要求房地產(chǎn)公司的稅收管理需要掌握房地產(chǎn)業(yè)務(wù)及稅法兩套知識，將兩套知識結(jié)合起來才能熟練掌握房地產(chǎn)稅務(wù)風(fēng)險管理，但是以財務(wù)為背景的企業(yè)財務(wù)人員法律知識儲備較少，以法律為背景的稅務(wù)機關(guān)或中介人員不熟悉房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致整體上房地產(chǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險管理水平比較低下，對于一些問題的認識存在普遍性的盲區(qū)，因而研究房地產(chǎn)公司的稅務(wù)風(fēng)險管理以降低房地產(chǎn)公司乃至整個房地產(chǎn)集團整體稅務(wù)風(fēng)險，有非常現(xiàn)實的指導(dǎo)意義。

二、稅法體系的構(gòu)成

稅法屬于國家法律體系中的部門法，目前并沒有一部法律明文規(guī)定稅法的體系構(gòu)成，但是綜合各個涉稅法規(guī)與文件的思想，仍然可以歸納總結(jié)出稅法是以會計準則為基礎(chǔ)、以稅收法規(guī)（文件）為主體、以部門法為補充的一科雜學(xué)。

我國目前還沒有“稅收基本法”，《中華人民共和國稅收征收管理法》（簡稱《稅收征收管理法》）在一定程度上代替了稅收基本法的職責(zé)。目前搭建起整個稅收法學(xué)體系主體的是《稅收征收管理法》以及20余個稅種的單行法律法規(guī)。銷售型房地產(chǎn)公司所涉稅種按稅負排列一般有三大稅種：增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅；從事商業(yè)運營的房地產(chǎn)公司按稅負排列一般有四大稅種：增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅和房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅成為大稅種是商業(yè)地產(chǎn)公司的特色。表1-2匯總了房地產(chǎn)公司所涉各稅種的常見疑難問題。
表1-2 房地產(chǎn)公司所涉各稅種的常見疑難問題

從難度劃分，土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、增值稅是房地產(chǎn)公司的四個疑難稅種，土地增值稅由于受地方稅務(wù)局的影響大而更具變化性；企業(yè)所得稅體系復(fù)雜但是規(guī)定相對明確；房產(chǎn)稅雖然體系簡單但是對一些問題缺少文件依據(jù)；營業(yè)稅改征增值稅（以下統(tǒng)稱營改增）后，由于增值稅的計算、抵扣和要求比營業(yè)稅要復(fù)雜得多，房地產(chǎn)公司需要學(xué)習(xí)、適應(yīng)、改變的地方更多。其余稅種相對易理解與掌握。