公允價值變動損益能否在企業(yè)所得稅預繳時調整？

　　對于持有交易性金融資產和金融負債的企業(yè)，在資產負債表日會按照出售或者轉移金融工具的價格重新確認公允價值變動損益。近日，我們在為客戶進行納稅情況健康檢查時，發(fā)現(xiàn)公司在填報企業(yè)所得稅季度預繳納稅申報表時，將公允價值變動損益(正數(shù))填報在“免稅收入”一行。但是按照填表說明，公允價值變動收益并不屬于稅收規(guī)定的免稅收入范圍，該填報方式存在一定的稅收風險。

　　對于公允價值變動損益的調整一般是在企業(yè)所得稅匯算清繳時應做納稅調整，在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類)》表A105000納稅調整項目明細表第7行(六)公允價值變動凈損益填報。但該事項是否在填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類)》也可進行調整呢?

　　對于企業(yè)而言，在年度匯算清繳前賬面確認大額公允價值變動收益，在季度所得稅申報時需先預繳企業(yè)所得稅，會造成稅款資金被提前占用的問題，待匯算清繳納稅調整后企業(yè)再行申請退稅。故有些企業(yè)會將公允價值變動損益金額(正數(shù))填報在申報表第7行“免稅收入、減計收入、加計扣除”，或按照剔除公允價值變動收益的金額直接修改利潤總額數(shù)據(jù)，相應減輕公司納稅負擔。

　　一、現(xiàn)行政策規(guī)定

　　(一)會計核算的規(guī)定

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)應當將以公允價值計量的金融資產或金融負債的利得或損失計入當期損益，除非該金融資產或金融負債屬于下列情形之一：

　　(1)屬于《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》規(guī)定的套期關系的一部分。

　　(2)是一項對非交易性權益工具的投資，且企業(yè)已按照本準則第十九條規(guī)定將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

　　(3)是一項被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，且按照本準則第六十八條規(guī)定，該負債由企業(yè)自身信用風險變動引起的其公允價值變動應當計入其他綜合收益。

　　(4)是一項按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，且企業(yè)根據(jù)本準則第七十一條規(guī)定，其減值利得或損失和匯兌損益之外的公允價值變動計入其他綜合收益。

　　(二)稅法上的規(guī)定

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

　　二、各地稅務局的口徑

　　我們在網上可查詢到部分省市關于這個問題的解答：

　　例如國家稅務總局珠海市香洲區(qū)稅務局在“公允價值變動損益是否計入預繳企業(yè)所得稅計稅依據(jù)”回復中認為：“企業(yè)金融資產的公允價值變動不需要計入企業(yè)收入總額繳納企業(yè)所得稅。”但其未提及如何在預繳申報表填報。

　　而像陜西省，12366納稅服務中心2021年答復：執(zhí)行新會計準則的企業(yè)在核算金融資產、金融負債、投資性房地產等，以公允價值計量且其變動計入當期損益的，在匯算清繳時可以通過A105000《納稅調整項目明細表》進行納稅調整，季度申報時不需要調整。

　　河南省在“股票公允價值變動如何申報企業(yè)所得稅季度報表”回復中認為：在稅收上規(guī)定企業(yè)持有各項資產期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計入應納稅所得額。執(zhí)行新會計準則的企業(yè)在核算金融資產、金融負債、投資性房地產等，以公允價值計量且其變動計入當期損益的，應進行納稅調整。所以，預繳企業(yè)所得稅計稅依據(jù)應當包括“公允價值變動損益”，即公允價值變動損益在匯算清繳時進行納稅調整，預繳時不進行調整。分期預繳時，對納稅人應清算形成的多繳稅款，匯算清繳后可辦理退抵稅費業(yè)務。

　　三、處理方式的探討

　　各地稅務機關的回復口徑不一，也有稅務機關認為公允價值變動損益在預繳申報表中沒有可填報的地方，故不需要在預繳時調整。我們關注到在預繳申報表第16行“本期應補(退)所得稅額稅務機關確定的本期應納所得稅額”：按照不同預繳方式，分情況填報：預繳方式為“按照實際利潤額預繳”以及“按照上一納稅年度應納稅所得額平均額預繳”的納稅人，根據(jù)本表相關行次計算填報。第16行=第12-13-14-15行，當?shù)?2-13-14-15行<0時，本行填0。預繳方式為“按照稅務機關確定的其他方法預繳”的納稅人，本行填報本期應納企業(yè)所得稅的金額。

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》靠前百二十七條規(guī)定:“企業(yè)所得稅分月或者分季預繳，由稅務機關具體核定。企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預繳企業(yè)所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳;按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經確定，該納稅年度內不得隨意變更。

　　假設公允價值變動損益可以作為調整事項在預繳申報時予以調整，對于公允價值變動損益為正數(shù)的情況下，企業(yè)尚可以填入“免稅、減計收入優(yōu)惠事項”，但對于公允價值變動損益為負數(shù)的情況下，其實是無處可以填報的，但企業(yè)如果不同季度按照不同的方式申報也不合理。因此我們認為如果企業(yè)無法就公允價值變動收益事項與稅務局達成一致意見，在預繳申報時應不做調整，以降低稅務風險。