財稅[2017]58號文深度解析：工程項目預(yù)收賬款財稅處理大調(diào)整

自營改增政策實施以來，到目前為止，根據(jù)文件的變化，2017年建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收賬款，又有一些新的調(diào)整。本文以建筑企業(yè)實際出發(fā)，從增值稅納稅義務(wù)時間、預(yù)繳增值稅的財稅處理、預(yù)收賬款的賬務(wù)處理、***給業(yè)主或發(fā)包方的稅務(wù)風(fēng)險及控制策略等等幾個方面進(jìn)行分析，具體請看下文！

一、建筑企業(yè)預(yù)收賬款或收取業(yè)主開工保證金增值稅納稅義務(wù)時間的處理

1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時間的法律依據(jù)

財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二項規(guī)定："納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。"

財稅[2017]58號文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為"納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天"。

基于此規(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時，沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅**。

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間分析結(jié)論

根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》四十五條靠前項規(guī)定："納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具**的，為開具**的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。"

基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間為以下兩個方面：

（1）如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開具**，則該預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間為建筑企業(yè)開具**的當(dāng)天；

（2）如果業(yè)主或發(fā)包方支付預(yù)付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具**的情況下，則建筑企業(yè)收到預(yù)收款的增值稅納稅義務(wù)時間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書，在財務(wù)上將"預(yù)收賬款"科目結(jié)轉(zhuǎn)到"工程結(jié)算"科目的當(dāng)天。

二、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條的規(guī)定和國家稅務(wù)總局2017年公告第11號文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，

（1）按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時

①如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅；

②如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。

（2）按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)），納稅人收到預(yù)收款時，

①如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅；

②如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。

基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)收款預(yù)繳增值稅的稅務(wù)處理總結(jié)如下。

1、預(yù)收賬款預(yù)交增值稅的地點

建筑企業(yè)無論是否發(fā)生總分包業(yè)務(wù)，都要預(yù)交增值稅，具體的預(yù)交地點分兩種情況。

（1）按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，建筑企業(yè)都要在工程施工所在地進(jìn)行預(yù)交增值稅；

（2）按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)），建筑企業(yè)都要在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行預(yù)交增值稅。

2、具體預(yù)繳增值稅的計算公式

根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條的規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅的計算公式如下。

（1）在發(fā)生總分包業(yè)務(wù)情況下的預(yù)交增值稅計算公式。

一般計稅項目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=（預(yù)收賬款-支付的分包款）&pide;(1+稅率11%）×2%；

簡易計稅項目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=（預(yù)收賬款-支付的分包款）&pide;(1+征收率3%）×3%；

（2）在沒有發(fā)生總分包業(yè)務(wù)情況下的預(yù)交增值稅計算公式。

一般計稅項目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收賬款&pide;(1+稅率11%）×2%；

簡易計稅項目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收賬款&pide;(1+征收率3%）×3%；

3、預(yù)繳增值稅的抵扣管理

建筑企業(yè)取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。建筑企業(yè)應(yīng)按照工程項目分別計算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。建筑企業(yè)一個項目預(yù)繳的增值稅時，不能抵減另外一個項目應(yīng)預(yù)繳的增值稅。只能在建筑企業(yè)注冊地申報增值稅時，且都是一般計稅方法的項目之間，每個項目在工程所在地已經(jīng)預(yù)繳的增值稅可以抵減在建筑企業(yè)注冊地申報繳納的增值稅。

4、異地預(yù)繳增值稅需要提供的涉稅資料

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（三）項的規(guī)定，建筑企業(yè) 跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時，需填報《增值稅預(yù)繳稅款表》，并出示以下資料：

（1）與發(fā)包方簽訂的建筑合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

（2）與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

（3）從分包方取得的**復(fù)印件（加蓋納稅人公章）。

如果存在總分包業(yè)務(wù)，該分包方向總承包方開開具增值稅**時，必須在增值稅**上的"備注欄"中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目的名稱。

5、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的城市維護(hù)建設(shè)稅及附加的處理

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅〔2016〕74號）靠前條的規(guī)定，建筑企業(yè)跨地區(qū)提供建筑服務(wù)應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅時，以預(yù)繳增值稅稅額為計稅依據(jù)，并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地（一般計稅項目）按照（增值稅銷項稅額-增值稅進(jìn)項稅額-異地預(yù)交增值稅額）×機(jī)構(gòu)所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費附加征收率機(jī)構(gòu)所在地計算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。

三、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的財稅處理

建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)付工程款及預(yù)繳增值稅及附加時的賬務(wù)處理要分兩種情況分別處理：

一是建筑企業(yè)收到預(yù)收款而發(fā)包方強(qiáng)行要求開具**情況下的財務(wù)處理；

二是建筑企業(yè)收到預(yù)收款而未開具**的財務(wù)處理。

具體賬務(wù)處理分別處理如下：

1、建筑企業(yè)收到預(yù)收款而開具**給業(yè)主或發(fā)包方的財務(wù)處理

（1）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下，收到預(yù)收款的會計處理。

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款[收到業(yè)主預(yù)付款/(1+11%)]

應(yīng)交稅費-------應(yīng)交增值稅(銷項稅) [收到業(yè)主預(yù)收款/(1+11%) ×11%]