研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新文件“國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)”發(fā)布—關(guān)注5點(diǎn)變化

　　國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)布《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“97號(hào)公告”），該公告是對(duì)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“119號(hào)文”）的進(jìn)一步細(xì)化，除了解釋119號(hào)文的相關(guān)條款外，又增加了一些新內(nèi)容。其中，兩項(xiàng)新增內(nèi)容和兩項(xiàng)細(xì)化內(nèi)容需要企業(yè)關(guān)注。另外，還有一項(xiàng)適用范圍的內(nèi)容也要注意。

??? 關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》的解讀
??? 稅務(wù)總局所得稅司負(fù)責(zé)人就研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題答記者問
??? 從四個(gè)稅務(wù)稽查案件再談研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除 <張偉>
　　
　　一、新增特殊收入扣減
　　
　　97號(hào)公告第二條第四款規(guī)定：“企業(yè)在計(jì)算加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)扣減已按《通知》規(guī)定歸集計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，但在當(dāng)期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。”
　　
　　研發(fā)過程中取得的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，應(yīng)扣減研發(fā)費(fèi)用，這與在建工程取得試運(yùn)行收入沖減在建工程成本有異曲同工之處；研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，其材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除，但其他費(fèi)用仍然可以。
　　
　　二、新增與加速折舊的銜接
　　
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)）第二條第三款規(guī)定：“企業(yè)專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)，現(xiàn)為119號(hào)文和97號(hào)公告——作者注）的規(guī)定，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。”政策明確，企業(yè)只能就“已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額”進(jìn)行加計(jì)扣除。若企業(yè)在會(huì)計(jì)上對(duì)固定資產(chǎn)正常折舊而在稅收上加速折舊，那么只能對(duì)會(huì)計(jì)上的正常折舊金額進(jìn)行加計(jì)扣除，而不能對(duì)稅收上的加速折舊金額進(jìn)行加計(jì)扣除。
　　
　　97號(hào)公告第二條靠前款規(guī)定：“企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額。”
　　
　　若僅看119號(hào)文，對(duì)會(huì)計(jì)上的折舊金額進(jìn)行加計(jì)扣除，不用考慮會(huì)計(jì)上的折舊金額大于還是小于稅收上的折舊金額。但根據(jù)97號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)折舊政策與稅收加速折舊政策不一致，按照孰小原則計(jì)算加計(jì)扣除。
　　
　　三、其他相關(guān)費(fèi)用限額計(jì)算方法明確
　　
　　119號(hào)文規(guī)定：其他相關(guān)費(fèi)用是指“與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、論證、鑒定、評(píng)審、評(píng)估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。此項(xiàng)費(fèi)用總額不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%?！?br />　　
　　97號(hào)公告第二條第三款公式：
　　
　　其他相關(guān)費(fèi)用限額＝119號(hào)文靠前條靠前款允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用中的第１項(xiàng)至第５項(xiàng)的費(fèi)用之和×10％/(1-10%)。
　　
　　按照政策解讀，假設(shè)某一研發(fā)項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用的限額為X，119號(hào)文靠前條靠前款允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用中的第１項(xiàng)至第５項(xiàng)之和為Y，那么X=（X+Y）×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。
　　
　　與所有有扣除限額的項(xiàng)目一樣，當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生額小于扣除限額時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額扣除；當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生額大于扣除限額時(shí)，按限額扣除。
　　
　　四、不適用于加計(jì)扣除的行業(yè)明確
　　
　　119號(hào)文引進(jìn)了負(fù)面清單制度，規(guī)定煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)等6個(gè)行業(yè)不能加計(jì)扣除。
　　
　　97號(hào)公告第四條規(guī)定：“《通知》中不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以《通知》所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)?！?br />　　
　　請(qǐng)注意，這是首次將作為分母的收入定義為“稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額”，相比于加速折舊中的稅法第六條的行業(yè)規(guī)定，分母縮小，企業(yè)更容易達(dá)到限額。
　　
　　五、2015年匯算清繳不適用新政策
　　
　　119號(hào)文尾規(guī)定：“本通知自2016年1月1日起執(zhí)行?！蹦敲?，于2016年進(jìn)行的2015年度匯算清繳是否能夠適用新政策引發(fā)爭(zhēng)議。對(duì)此，97號(hào)公告最后一條明確：“本公告適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳?！币虼?，已經(jīng)開始的2015年度匯算清繳不能適用新政策，仍然適用國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)和財(cái)稅[2013]70號(hào)文件。