財稅〔2014〕57號：增值稅征收率調(diào)整后應(yīng)納稅額的計算

??? 財政部、國家稅務(wù)總局日前發(fā)布《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號），規(guī)定自2014年7月1日起，將現(xiàn)行6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。筆者結(jié)合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）等相關(guān)文件，圍繞稅率變化，對稅率原適用范圍、稅率調(diào)整后的稅額計算方法以及實際操作中需要注意的問題加以梳理。

　　原適用6%征收率的征收范圍及政策變化
　　原政策：財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅：
　　1.縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。
　　2.建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。
　　3.以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含黏土實心磚、瓦）
　　4.用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品。
　　5.自來水。
　　6.商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。

　　新政策
　　財稅〔2014〕57號文件規(guī)定，財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項和第三條“依照6%征收率”調(diào)整為“依照3%征收率”。

　　案例：某自來水公司為增值稅一般納稅人，7月銷售自來水取得含稅收入1000萬元，購進(jìn)自來水取得增值稅專用**上注明的稅額為30萬元。

　　按照原政策，當(dāng)月按簡易辦法應(yīng)繳納的增值稅為1000÷﹙1＋6%﹚×6%＝56.6（萬元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為1000÷﹙1＋3%﹚×3%＝29.13（萬元）。

　　操作提示：財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項列舉的6類貨物，是可選擇按照簡易辦法計算繳納增值稅。這意味著納稅人在計算稅款方法上具有可選擇性，納稅人在銷售自產(chǎn)的這6類貨物時，既可以選擇簡易辦法計算繳稅，又可以選擇以17%的稅率按銷項減進(jìn)項的方法繳稅，但選擇簡易辦法后，36個月內(nèi)不得變更。

　　財稅〔2009〕9號文件第三條規(guī)定，對屬于一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法依照6%征收率征收增值稅，不得抵扣其購進(jìn)自來水取得增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅款。納稅人必須采取簡易辦法，在計算應(yīng)納稅款時不得抵扣購進(jìn)自來水取得的進(jìn)項稅額。

　　同時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）的規(guī)定，一般納稅人銷售貨物適用財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項、第（四）項和第三條規(guī)定的，可自行開具增值稅專用**。因此，納稅人在銷售上述貨物時，即使選擇按簡易辦法繳稅，也可以自行開具增值稅專用**。

　　原適用4%征收率的征收范圍及政策變化
　　原政策：財稅〔2009〕9號文件第二條第（四）項規(guī)定，一般納稅人銷售貨物屬于下列情形之一的，暫按簡易辦法依照4%征收率計算繳納增值稅：
　　1.寄售商店代銷寄售物品（包括居民個人寄售的物品在內(nèi)）；
　　2.典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品；
　　3.經(jīng)國務(wù)院或國務(wù)院授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免稅商店零售的免稅品。

　　新政策
　　財稅〔2014〕57號文件規(guī)定，財稅〔2009〕9號文件第二條第（四）項“依照4%征收率”調(diào)整為“依照3%征收率”。

　　案例：某典當(dāng)行7月有5件物品形成死當(dāng)，將其銷售后取得含稅收入300萬元。

　　按照原政策，當(dāng)月按簡易辦法應(yīng)繳納的增值稅為300÷﹙1＋4%﹚×4%＝11.54（萬元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為300÷﹙1＋3%﹚×3%＝8.74（萬元）。

　　操作提示：按照財稅〔2009〕9號文件的規(guī)定，上述三種情況按簡易辦法計算繳稅是文件明確規(guī)定的，納稅人必須執(zhí)行，不能選擇以17%的稅率按銷項減進(jìn)項的方法繳稅。同時，根據(jù)國稅函〔2009〕90號文件的規(guī)定，納稅人在上述三種情況下銷售貨物時，可以自行開具增值稅專用**。

　　原適用4%征收率減半征收的征收范圍及政策變化
　　原政策：財稅〔2009〕9號文件第二條第（一）項和第（二）項規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號）第四條第（二）項和第（三）項規(guī)定，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

　　新政策
　　財稅〔2014〕57號文件規(guī)定，財稅〔2009〕9號文件第二條第（一）項和第（二）項中“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。財稅[2008]170號文件第四條第（二）項和第（三）項中“按照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。

　　案例：某公司于2009年1月1日納入增值稅擴(kuò)抵范圍，今年7月將2008年9月購進(jìn)的一臺機(jī)床出售，取得含稅收入60萬元。

　　按照原政策，當(dāng)月按簡易辦法應(yīng)繳納的增值稅為60÷﹙1＋4%﹚×4%×50%＝1.15（萬元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為60÷﹙1＋3%﹚×2%＝1.17（萬元）。

　　操作提示：原政策是依照4%征收率減半征收增值稅，在這種情況下，計算銷售額和應(yīng)納稅額所使用的征收率是一致的。即將含稅銷售額換算為不含稅銷售額時適用的征收率是4%，計算應(yīng)納稅額時適用的征收率也是4%。用公式表示為銷售額＝含稅銷售額÷（1＋4%），應(yīng)納稅額＝銷售額×4%×50%。新政策調(diào)整為依照3%征收率減按2%征收增值稅，在這種情況下，計算銷售額和應(yīng)納稅額所使用的征收率是不一致的。即將含稅銷售額換算為不含稅銷售額時適用的征收率是3%，計算應(yīng)納稅額時適用的征收率是2%。用公式表示為銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%），應(yīng)納稅額＝銷售額×2%，這與前面兩類不同，納稅人必須十分注意。

　　同時，根據(jù)國稅函〔2009〕90號文件的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，凡根據(jù)財稅[2008]170號文件和財稅〔2009〕9號文件等規(guī)定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通**，不得開具增值稅專用**。納稅人銷售舊貨，應(yīng)開具普通**，不得自行開具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用**。因此，納稅人在銷售上述貨物時，不得開具增值稅專用**，只能開具普通**。