壞賬損失稅前扣除實(shí)務(wù)操作

　　首先，給大家講一個(gè)真實(shí)的案例，甲企業(yè)在2012年有一筆大額的應(yīng)收賬款因歷史遺留問題，多年無法收回，賬務(wù)上核銷計(jì)入壞賬損失。2019年法院判決甲企業(yè)敗訴，無法收回該筆應(yīng)收賬款，甲企業(yè)欲將該壞賬損失進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，那實(shí)務(wù)中如何正確處理呢？會(huì)遇到什么問題呢？

　　No.1 在2019年稅前扣除是否受5年的限制

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。

　　根據(jù)上述條款，應(yīng)收賬款的壞賬損失屬于法定損失，則應(yīng)在申報(bào)年度稅前扣除，不需追補(bǔ)至發(fā)生年度，無需受限于“追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年”的規(guī)定。

　　如何判定法定損失和實(shí)際損失？根據(jù)25號(hào)公告第三條規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱法定資產(chǎn)損失）。

　　結(jié)論

　　甲企業(yè)并未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述應(yīng)收賬款，無法收回的壞賬損失屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。

　　No.2 是否必須在賬務(wù)處理年度稅前扣除

　　25號(hào)公告第四條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)）規(guī)定，本公告規(guī)定適用于2017年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第四條、第七條、第八條、第十三條有關(guān)資產(chǎn)損失證據(jù)資料、會(huì)計(jì)核算資料、納稅資料等相關(guān)資料報(bào)送的內(nèi)容同時(shí)廢止。

　　國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)廢止了25號(hào)公告的第四條相關(guān)資料報(bào)送的內(nèi)容，但是除此之外的內(nèi)容并未廢止。

　　此處的“且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除”有兩種理解，一是在賬務(wù)處理的年度才能申報(bào)扣除，二是只要在申報(bào)扣除的年度之前（包括本年）已經(jīng)賬務(wù)處理了即可。

　　筆者傾向于第二種理解，賬務(wù)處理與稅務(wù)處理存在差異，企業(yè)根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了壞賬的核算的期間，但是并不一定滿足稅法扣除的條件，在滿足了稅法扣除的條件時(shí)，只要會(huì)計(jì)上已作損失處理（不僅僅指申報(bào)扣除年度）即可在申報(bào)年度稅前扣除。

　　結(jié)論

　　筆者認(rèn)為第二種理解更符合文件的本意以及實(shí)際操作中的情況，只要在申報(bào)扣除年度之前（包括本年）已對(duì)該壞賬進(jìn)行賬務(wù)處理，即可在申報(bào)年度進(jìn)行稅前扣除。

　　No.3 壞賬稅前扣除應(yīng)準(zhǔn)備何種資料

　　根據(jù)25號(hào)公告第二十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：

　　（一）相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說明；

　?。ǘ儆趥鶆?wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；

　?。ㄈ儆谠V訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書。

　　甲企業(yè)屬于上述二十二條的第（三）款情況，應(yīng)準(zhǔn)備人民法院的判決書作為稅前扣除資料。

　　那么假設(shè)甲企業(yè)的壞賬不屬于上述任何一種情況，那么應(yīng)如何準(zhǔn)備資料？根據(jù)25號(hào)公告第二十三條規(guī)定，企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。第二十四條規(guī)定，企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。

　　結(jié)論

　　壞賬損失符合25號(hào)公告第二十二條情形的，根據(jù)該條準(zhǔn)備相應(yīng)資料；如不屬于該條情形的，可參照25號(hào)公告第二十三（或二十四）條規(guī)定準(zhǔn)備資料。但需注意，相應(yīng)的情況說明，須具有合理邏輯和理由，比如壞賬為何未進(jìn)行訴訟、債務(wù)重組等作為。

　　No.4 壞賬稅前扣除是否必須出具專項(xiàng)報(bào)告

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消20項(xiàng)稅務(wù)證明事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第65號(hào)）規(guī)定，取消的稅務(wù)證明事項(xiàng)目錄（共20項(xiàng)），其中第3項(xiàng)：企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除特定損失時(shí)，需留存?zhèn)洳閷I(yè)技術(shù)鑒定意見（報(bào)告）或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告。由此可知，這里的不再留存專項(xiàng)報(bào)告已改為納稅人留存?zhèn)洳樽孕谐鼍叩挠?a href="http://lhcxboss.cn/tags/55.html" target="_blank" >法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)損失的書面申明。

　　結(jié)論

　　壞賬損失稅前扣除未強(qiáng)制出具專項(xiàng)報(bào)告。

　　No.5 “會(huì)計(jì)上已作損失處理”指計(jì)提損失還是核銷壞賬

　　一般來講，企業(yè)用備抵法對(duì)壞賬進(jìn)行核算，先按照賬齡法等方式計(jì)提壞賬損失，實(shí)際發(fā)生時(shí)再?zèng)_減應(yīng)收賬款。

　　例如：甲企業(yè)20*8年發(fā)生應(yīng)收賬款1000萬元，年底確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備200萬元。

　　計(jì)提減值損失：（單位：萬元，下同）

　　借：資產(chǎn)減值損失（信用減值損失）200

　　貸：壞賬準(zhǔn)備200

　　20*9年，發(fā)生應(yīng)收賬款1500萬元，年底確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備500萬元，本年發(fā)生壞賬100萬元。

　　核銷壞賬：

　　借：壞賬準(zhǔn)備100

　　貸：應(yīng)收賬款100

　　年底計(jì)提壞賬：

　　借：資產(chǎn)減值損失（信用減值損失）400（500-200+100）

　　貸：壞賬準(zhǔn)備400

　　雖然壞賬核銷時(shí)沒有計(jì)入損失，但是在年底計(jì)提資產(chǎn)減值損失時(shí)，因核銷壞賬的原因，增加了100萬的損失，如果沒有該核銷分錄，年底只需計(jì)入300萬元（500-200）的損失，核銷分錄實(shí)際上產(chǎn)生了計(jì)入損失的效果。

　　結(jié)論

　　壞賬核銷分錄，即是文件中所述的“會(huì)計(jì)上已作損失處理”情形，如果只計(jì)提減值損失，則不屬于“會(huì)計(jì)上已作損失處理”情形。