工程結(jié)算環(huán)節(jié)中“甲供材”的涉稅問題處理

　　“甲供材”，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程現(xiàn)象。在建筑行業(yè)的實際操作全流程中，“甲供材”貫穿于工程概算、招投標(biāo)、合同簽訂、財務(wù)核算、工程結(jié)算和工程審計等6大環(huán)節(jié)之中，要防范“甲供材”的涉稅風(fēng)險，必須要有全流程管控風(fēng)險意識，充分控制“甲供材”以上6大環(huán)節(jié)中的財稅風(fēng)險。

工程結(jié)算環(huán)節(jié)“甲供材”現(xiàn)象的稅收問題處理

　　工程招投標(biāo)環(huán)節(jié)，有兩種“甲供材”現(xiàn)象：靠前種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象的內(nèi)涵是指發(fā)包方將“甲供材”從工程造價中進行剝離，然后將不含“甲供材”金額的工資造價對外進行公開招標(biāo)的現(xiàn)象；第二種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象的內(nèi)涵是指發(fā)包方將“甲供材”步工程造價中進行剝離，然后將含“甲供材”金額的工資造價對外進行公開招標(biāo)的現(xiàn)象。

　　1、第二種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象的工程結(jié)算法

　　招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象在工程結(jié)算環(huán)節(jié)中，由于靠前種“甲供材”現(xiàn)象中的施工企業(yè)與發(fā)包方或甲方進行工程結(jié)算時，采用的“差額結(jié)算法”，即結(jié)算價中不含“甲供材”金額，施工企業(yè)按照不含“甲供材”金額向發(fā)包方開具**，向發(fā)包方收取不含“甲供材”金額的工程款計入收入。發(fā)包方和施工企業(yè)雙方不存在稅收風(fēng)險。但是第二種“甲供材”現(xiàn)象在工程結(jié)算環(huán)節(jié)，根據(jù)“甲供材”業(yè)務(wù)中的“甲供材”金額是否計入工程結(jié)算價中，存在兩種結(jié)算法：“總額結(jié)算法”和“差額結(jié)算法”。所謂的“總額結(jié)算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額計入工程結(jié)算價中的一種結(jié)算方法；所謂的“差額結(jié)算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額不計入工程結(jié)算法中的一種結(jié)算方法。兩者的涉稅分析分析如下：

　　2、第二種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”的稅收風(fēng)險分析

　　在總額結(jié)算法下，對于發(fā)包方和施工方都存在一定的稅收風(fēng)險。

　?。?）對于發(fā)包方的稅收風(fēng)險

　　第二種“甲供工程”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”有以下特征：一是發(fā)包方發(fā)出“甲供材”給施工企業(yè)使用時，財務(wù)上在“預(yù)付賬款”科目核算，而施工企業(yè)領(lǐng)用“甲供材”時，財務(wù)上在“預(yù)收賬款”科目核算。二是甲方或發(fā)包方購買的“甲供材”計入施工企業(yè)的銷售額（或產(chǎn)值）或結(jié)算價。三是根據(jù)結(jié)算價必須等于**價（**上的不含增值稅銷售額和增值稅銷項稅額的總和）的原理，建筑企業(yè)必須按照含“甲供材”金額的結(jié)算額向發(fā)包方開具增稅**。

　　基于以上特征，在第二種“甲供材”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”下，施工企業(yè)開給發(fā)包方的增值稅**中含有的“甲供材”金額，發(fā)包方享受了10%（一般計稅項目）或3%（簡易計稅項目）的增值稅進項稅額。同時由于“甲供材”是發(fā)包方自行向供應(yīng)商采購的材料而從供應(yīng)商獲得了16%的增值稅專用**，又享受了16%的增值稅進項稅額抵扣。換句話稅，發(fā)包方就“甲供材”成本享受兩次抵扣增值稅進項稅和兩次抵扣企業(yè)所得稅（如發(fā)包方式房地產(chǎn)企業(yè)，則房地產(chǎn)企業(yè)就“甲供材”成本含享受兩次抵扣土地增值稅）。這顯然是重復(fù)多做成本，騙取國家稅款的行為。如果被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)，則發(fā)包方肯定要轉(zhuǎn)出多抵扣的增值稅進項稅額，補交企業(yè)所得稅并接受罰款和滯納金的行政處罰。

　　如果發(fā)包方要規(guī)避以上分析的稅收風(fēng)險，則必須就“甲供材”向施工企業(yè)開具增值稅**，而且發(fā)包方不可以按照平價進來平價出，必須按照“甲供材采購價×（1+10%）的計征增值稅的依據(jù)向施工企業(yè)開具增值稅**。但是在實踐操作過程中，由于發(fā)包方?jīng)]有銷售材料的經(jīng)營范圍，根本開不出銷售材料的增值稅**給施工企業(yè)。也就是說，在實際操作過程中，發(fā)包方將“甲供材”視同銷售，向施工企業(yè)開具增值稅**是行不通的，即使行得通，發(fā)包方采購進來的“甲供材”享受抵扣的增值稅進項稅額，被視同銷售產(chǎn)生的增值稅銷項稅額抵消了，沒有實際意義。

　?。?）對于施工企業(yè)的稅收風(fēng)險

　　基于第二種“甲供材”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”的特征，施工企業(yè)沒有“甲供材”的成本**（因“甲供材”成本**在發(fā)包方進行成本核算進了成本），從而施工企業(yè)就“甲供材”無法抵扣增值稅進項稅額，純粹要申報繳納10%（一般計稅項目）或3%（簡易計稅項目）的增值稅銷項稅額。同時由于無“甲供材”的成本**，只有領(lǐng)用“甲供材”的領(lǐng)料清單，在企業(yè)所得稅前能否抵扣？依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，“甲供材”是施工企業(yè)實際發(fā)生的與施工企業(yè)收入直接相關(guān)的成本支出，是完全可以企業(yè)所得稅前扣除的。

　　但是不少地方稅務(wù)執(zhí)法人員依據(jù)“唯**論”，沒有**就不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除，由于施工企業(yè)與稅務(wù)執(zhí)法人員溝通成本的問題從而不少施工企業(yè)憑“甲供材”的領(lǐng)料清單憑沒有享受在企業(yè)所得稅前扣除的稅收政策紅利。因此，第二種“甲供材”現(xiàn)象的工程結(jié)算絕對不能采用“總額結(jié)算法”。

　　3、第二種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象的“差額結(jié)算法”的稅收風(fēng)險分析

　　第二種“甲供工程”現(xiàn)象的差額結(jié)算法具有以下特征：

　?。?）是指甲方或發(fā)包方購買的“甲供材”部分不計入施工企業(yè)的銷售額（或產(chǎn)值）和結(jié)算價；

　　（2）施工企業(yè)按照不含“甲供材”的工程結(jié)算額向甲方開具增值稅**；

　?。?）甲方發(fā)出材料給施工企業(yè)使用時，財務(wù)上在“在建工程”（發(fā)包方為非房地產(chǎn)企業(yè)）科目核算或“開發(fā)成本——材料費用”（發(fā)包方為房地產(chǎn)企業(yè)）科目核算，如果發(fā)包方是PPP模式中的SPV公司，則財務(wù)上在“長期應(yīng)收款——某PPP項目成本”（***付費項目或使用者付費加***可行性缺口補助項目）或“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營收費權(quán)”（使用者付費項目）。而施工企業(yè)領(lǐng)用甲供材時，財務(wù)上不進行賬務(wù)處理。

　　基于以上特征，發(fā)包方?jīng)]有多抵扣稅金，施工方也沒有多繳納稅金的風(fēng)險。

　　綜合以上工程結(jié)算法的涉稅分析，第二種“甲供工程”現(xiàn)象的工程結(jié)算絕對不能采用“總額結(jié)算法”，應(yīng)采用“差額結(jié)算法”。