稅務(wù)總局28號(hào)公告橫空出世、瑕，不掩瑜、重量級(jí)稅前扣除憑證學(xué)習(xí)體會(huì)

　　本文件雖然規(guī)范的是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，是比**要寬泛的大概念，但是應(yīng)該明確**始終是稅前扣除的首要憑證，也是本文件的核心要義。鑒于“以票控稅”是征管主基調(diào)的大背景，無(wú)論如何強(qiáng)調(diào)本文件的重要性都不為過(guò)。為文件的出臺(tái)而奮力歡呼！

　　《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之后，兩種理念始終在交鋒，一種觀點(diǎn)是“弱化**稅前扣除說(shuō)”：“《企業(yè)所得稅法》第八條支出，實(shí)際發(fā)生的、合理的、與收入有關(guān)的支出就可以扣除，認(rèn)為“稅法沒(méi)有說(shuō)稅前扣除必須有**”。因此，只要業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生了，有沒(méi)有**都允許稅前扣除”；另外一種觀點(diǎn)是“**極端主義說(shuō)”，沒(méi)有**就是不允許扣除，沒(méi)有變通的余地。其依據(jù)是稅務(wù)總局的幾個(gè)規(guī)范性文件國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)文件、國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào)文件等。這些年，在稽查案件審理中，這兩種觀點(diǎn)打的架，不勝枚數(shù)；這些年，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)因扣除憑證打的官司，比比皆是。本文件開篇明義，首先明確**是稅前扣除的首要憑證，其次也對(duì)**極端主義做了修正，總體來(lái)看，立意高遠(yuǎn)，力度適中，是一個(gè)設(shè)計(jì)理念很好的好文件。

　　然而設(shè)計(jì)理念雖好，具體文件條款的BUG和可操作性仍存在不少問(wèn)題，甚至邏輯混亂，主要體現(xiàn)在，試圖利用增值稅開票的規(guī)定嫁接到本文件的美好設(shè)想，由于文件起草者對(duì)增值稅的規(guī)定缺乏非常精準(zhǔn)的了解，留下了一些爭(zhēng)議；匯算清繳后稅前扣稅憑證的處理，邏輯性欠缺等。筆者建議，運(yùn)用本文件，要有“好讀書不求甚解”的精神，不要細(xì)摳文字，大框架理解執(zhí)行即可，否則你會(huì)陷入無(wú)所適從的不可知論。

　　恰似俄羅斯世界杯阿根廷隊(duì)冰島比賽對(duì)梅西的期望值與實(shí)際表現(xiàn)的落差一樣，不是28號(hào)公告不好，只是與最好的28號(hào)公告有落差。本以為十年磨一劍，必定是字字珠璣，卻讓人有些黯然神傷。鑒于本文件的極端重要性，筆者準(zhǔn)備反反復(fù)復(fù)的進(jìn)行研究學(xué)習(xí)，或許通過(guò)認(rèn)真研究后，但愿能夠證明，不是文件邏輯差，是本哥們兒理解能力不行。

企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法

　　靠前條 為規(guī)范企業(yè)所得稅稅前扣除憑證（以下簡(jiǎn)稱“稅前扣除憑證”）管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)所得稅法”）及其實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國(guó)**管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定，制定本辦法。

　　稅收規(guī)范性文件的基本格式，靠前條是制定依據(jù)，常用格式是“為。。。。，根據(jù)。。。。。，制定本辦法”；第二條往往是概念解釋；第三條為適用范圍；第四條為基本原則。本文件中規(guī)中矩，基本上遵循了上面的常規(guī)寫法。

　　第二條 本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

　　企業(yè)所得稅法第八條明確，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、合理的、與取得收入相關(guān)的支出允許稅前扣除，扣除項(xiàng)目包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出五大項(xiàng)目。“實(shí)際發(fā)生的原則”+“合理性原則”+“相關(guān)性原則”三大扣除原則是企業(yè)所得稅扣除的根本規(guī)則，確定了稅前扣除范圍，而稅前扣除憑證是據(jù)以稅前扣除的憑證。兩者的邏輯性是，首先要符合稅前扣除范圍，其次，稅前扣除還要提供據(jù)以稅前扣除的憑證。正因?yàn)槿绱耍俜浇庾x中明確要區(qū)分“扣除范圍”和“扣除憑證”的關(guān)系。

　　本條款強(qiáng)調(diào)“支出實(shí)際發(fā)生”，那么實(shí)際發(fā)生是否=實(shí)際支付資金呢？。關(guān)于“實(shí)際發(fā)生”原則與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則的打架，這些年時(shí)有發(fā)生，爭(zhēng)議太多?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定了“實(shí)際發(fā)生”原則，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條又規(guī)定了“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用”。這兩者之間的關(guān)系如何看待？

　　案例1：A公司向B公司借款，合同約定借款1億元，年借款利率10%，借款期限自2018年1月1日至2020年12月31日共3年，到期一次還本付息。按照合同協(xié)議，A公司在合同2018年按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，記載利息支出1000萬(wàn)元，但未取得利息**。

　　同年，A公司向C公司購(gòu)買原材料一批，合同注明價(jià)款1000萬(wàn)元，發(fā)貨時(shí)間為2018年1月1日，付款日期為2020年12月31日，即賒銷期三年。A公司2018年1月1日取得的原材料，已經(jīng)暫估入賬，并且計(jì)入了銷售成本。

　　上述利息費(fèi)用1000萬(wàn)元與材料成本1000萬(wàn)元，是否允許在企業(yè)所得稅前扣除？

　　分析：按照增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，B公司和C公司開具增值稅**以及納稅的時(shí)點(diǎn)均為合同約定的收取利息（或貨款）的日期2020年12月31日。因此在合同靠前年，A公司無(wú)法取得利息和材料**。這里A公司無(wú)法取得**，并非有任何違規(guī)之處，不屬于“應(yīng)當(dāng)取得，而未取得**”，而是“不應(yīng)取得**，而未取得**”。

　　觀點(diǎn)1:不允許稅前扣除（實(shí)際發(fā)生=實(shí)際支付）

　　28號(hào)公告要求在匯算清繳前，應(yīng)當(dāng)取得稅前扣除憑證，由于A公司未取得稅前扣除憑證，因此利息費(fèi)用和材料費(fèi)用不應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除。2020年12月31日，A公司取得利息和材料**后，再按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將兩筆費(fèi)用追溯調(diào)整。

　　這種觀點(diǎn)的主要問(wèn)題在于，公平度稍有缺失。匯算清繳年度的應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)的收入必須全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而應(yīng)付賬款對(duì)應(yīng)的支出卻不能在企業(yè)所得稅前扣除。這儼然是“收入上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而支出上的收付實(shí)現(xiàn)制了！”雖然未來(lái)年度支付時(shí)，允許追溯調(diào)整扣除，有所補(bǔ)救，但是這同對(duì)待應(yīng)收賬款的做法仍然顯失公平。我們對(duì)待應(yīng)收賬款的做法是，當(dāng)年先確認(rèn)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來(lái)年度確認(rèn)無(wú)法收回的壞賬，做資產(chǎn)損失處理；而對(duì)待應(yīng)付賬款卻是，當(dāng)年先不確認(rèn)支出不允許在應(yīng)納稅所得額前扣除，未來(lái)支付時(shí)才允許在企業(yè)所得稅前扣除。兩相對(duì)比，差距與不公平度明顯。

　　另外，機(jī)械的堅(jiān)持實(shí)際發(fā)生=實(shí)際支付資金，實(shí)踐中則會(huì)遇到這樣一個(gè)問(wèn)題：A公司賒銷貨物給B公司，合同約定2018年7月1日發(fā)貨，2019年7月1日收款。本來(lái)按照增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，B公司應(yīng)當(dāng)在2018年7月1日計(jì)入增值稅收入并開具增值稅**，但是在A公司的催促下，B公司在2017年匯算清繳期間，在未實(shí)際收到貨款的情況下，開具了增值稅**并申報(bào)了增值稅銷項(xiàng)稅額。稅收實(shí)踐中，這種情形我們當(dāng)然允許其企業(yè)所得稅前扣除，但是如果細(xì)摳理論，就會(huì)得出一個(gè)荒謬的結(jié)論：“既然堅(jiān)持實(shí)際發(fā)生=實(shí)際支付，那么本案例中沒(méi)有實(shí)際支付，就屬于沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，即使有**也不允許在稅前扣除。”

　　觀點(diǎn)2：允許稅前扣除（實(shí)際發(fā)生≠實(shí)際支付）

　　由于A公司并非“應(yīng)當(dāng)取得而未取得**”，因此在2018年度匯算清繳時(shí)允許在企業(yè)所得稅前扣除。2012年12月31日，按照合同的規(guī)定時(shí)點(diǎn)，如果A公司應(yīng)當(dāng)取得而未取得**，應(yīng)將以前年度扣除的成本、費(fèi)用做納稅調(diào)增處理。

　　應(yīng)當(dāng)說(shuō)，理論上來(lái)看，觀點(diǎn)2有不可辯駁的正確性；但是從征管的角度，會(huì)導(dǎo)致“以票控稅”被撕開了一個(gè)大口子，形成了只要掛“應(yīng)付賬款”就可以無(wú)票在企業(yè)所得稅前扣除的現(xiàn)象。

　　上述觀點(diǎn)的孰是孰非，筆者不做結(jié)論性意見。征管實(shí)踐中，基本上述是：在業(yè)務(wù)真實(shí)的前提下了，只要有合規(guī)**，無(wú)論是否支付，均允許稅前扣除；沒(méi)有合規(guī)**，即使按照會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定計(jì)入成本、費(fèi)用，也不允許在匯算清繳年度稅前扣除，匯算清繳后5年內(nèi)取得合規(guī)**的，再追溯調(diào)整至匯算清繳年度。

　　吐槽點(diǎn)1：這個(gè)問(wèn)題28號(hào)公告只字不提，筆者認(rèn)為，或許文件起草者對(duì)增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生與開票時(shí)限不太熟悉，導(dǎo)致其天然認(rèn)為會(huì)計(jì)上做了成本，就應(yīng)當(dāng)在即期取得增值稅**，沒(méi)有取得就是“應(yīng)當(dāng)取得，而未取得”。殊不知，上述情況屬于“不應(yīng)當(dāng)取得，而未取得”！

　　第三條 本辦法所稱企業(yè)是指企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

　　28號(hào)公告約束居民企業(yè)，這一點(diǎn)自不待言，由于兩類非居民企業(yè)需要在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅，一是在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)常規(guī)所的，例如：西門子公司駐北京辦事處；二是雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但是在有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的，例如：非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)。因此，這兩類企業(yè)稅前扣除憑證也應(yīng)當(dāng)按照28號(hào)公告執(zhí)行。

　　第四條 稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來(lái)源符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。

　　真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性是行政證據(jù)的三性，稅前扣除憑證本質(zhì)上來(lái)看，也確實(shí)是行政證據(jù)的一類，因此適用三性可謂是恰如其分。

　　第四條 再次強(qiáng)調(diào)“且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生”，用詞是“支出”已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，而不是“業(yè)務(wù)”已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。有點(diǎn)兒資金未支出就不允許扣除的味道。不過(guò)，如前所述，這個(gè)問(wèn)題筆者暫不做結(jié)論性意見。

　　第五條 企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。

　　稅前扣除憑證，在表述中總是同“發(fā)生支出”緊密相連。

　　第六條 企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。

　　稅前扣除憑證取得的截止期為匯算清繳結(jié)束前的理念，在本文件出臺(tái)前已經(jīng)廣泛的被認(rèn)可和遵循。過(guò)去主要是應(yīng)用2011年第34號(hào)公告（明確季度申報(bào)可按照賬面金額扣除）和2015年第34號(hào)公告（明確第二年匯算清繳期之前支付的工資可以在報(bào)告年度扣除）

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。”由于跨年度勞務(wù)是按照完工百分比法確認(rèn)收入和所得的，因此筆者認(rèn)為，建筑企業(yè)等跨年度勞務(wù)，應(yīng)該在工程完工年度次年5月31日之前去的**。

　　第七條 企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性。

　　稅前扣除憑證是指“一夫當(dāng)關(guān)，即可扣除”，一般來(lái)說(shuō)有了稅前扣除憑證，該項(xiàng)支出即可稅前扣除，以**為主的稅前扣除憑證，應(yīng)裝訂在記賬憑證中。而“與稅前扣除憑證相關(guān)的資料”是指稅前扣除憑證的支撐，有的資料裝訂在憑證中，有的單獨(dú)存放。例如：法院判決A公司賠償B公司違約金100萬(wàn)元，法院判決書為支出依據(jù)，而B公司出具給A公司的收款憑證，屬于稅前扣除憑證。

　　本文件也用了目前比較流行的“留存?zhèn)洳?rdquo;字眼兒，2018年15號(hào)公告規(guī)定資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳椋?018年第23號(hào)公告規(guī)定企業(yè)所得稅優(yōu)惠資料留存?zhèn)洳?，在放管服大旗下，今年已?jīng)多次在稅務(wù)總局規(guī)范性文件中出現(xiàn)“留存?zhèn)洳?rdquo;了。

　　需要注意的是，這里的付款憑證與會(huì)計(jì)記賬憑證中的付款憑證含義是不同的，應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)單的按照字面理解為支付款項(xiàng)的證明資料。