2015年第97號(hào)公告看點(diǎn):一文梳理研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除新政

依筆者看，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策應(yīng)當(dāng)算是2015年發(fā)布的最重磅的企業(yè)所得稅政策，沒(méi)有之一?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）將《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）完全顛覆后，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“97號(hào)公告”）在近日與大家見(jiàn)面，對(duì)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)進(jìn)行了細(xì)化，那么97號(hào)公告到底有哪些看點(diǎn)呢？筆者在此進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，有不到之處敬請(qǐng)大家補(bǔ)充更正。
　　
　　1、不強(qiáng)調(diào)“專門”但是也不能全部加計(jì)扣除
　　
　　財(cái)稅〔2015〕119號(hào)不再像國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件一樣，要求儀器、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)必須是專門用于研發(fā)活動(dòng)的，但是，共用的是否可以全部加計(jì)扣除呢？97號(hào)公告對(duì)這點(diǎn)進(jìn)行了明確規(guī)定：同時(shí)從事或用于非研發(fā)活動(dòng)的可以扣除，但是應(yīng)對(duì)其人員活動(dòng)及儀器設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除，也就說(shuō)，沒(méi)那么便宜啦，共用的只能按照比例加計(jì)扣除。
　　
　　2、研發(fā)費(fèi)用需扣減相關(guān)的收入
　　
　　這個(gè)點(diǎn)可以說(shuō)是97號(hào)公告中最大的看點(diǎn)。研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生下腳料、殘次品、中間試制品或者直接形成產(chǎn)品對(duì)外銷售，是很常見(jiàn)的，甚至有的企業(yè)產(chǎn)品銷售金額會(huì)非常大，對(duì)于該部分收入是否需要從研發(fā)費(fèi)用中扣減，總局一直沒(méi)有給出明確，實(shí)際執(zhí)行中一直爭(zhēng)議不斷，部分地區(qū)也曾經(jīng)做出規(guī)定，如：
　　
　　《浙江省國(guó)家稅務(wù)局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳問(wèn)題解答》第39問(wèn)：（1）企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品試生產(chǎn)階段形成樣品或產(chǎn)品的，其銷售收入能否沖減研發(fā)費(fèi)用？（2）企業(yè)研究開(kāi)發(fā)產(chǎn)品送給外單位試用，是否作視同銷售處理？
　　
　　答：（1）對(duì)于研發(fā)產(chǎn)品試生產(chǎn)形成樣品或產(chǎn)品的，其銷售收入應(yīng)沖減研發(fā)費(fèi)用；（2）可按視同銷售處理。
　　
　　97號(hào)公告終于做出了明確規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)扣減已按《通知》規(guī)定歸集計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，但在當(dāng)期取得的研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。這點(diǎn)，對(duì)企業(yè)是不利消息哦。
　　
　　3、未作為不征稅收入的財(cái)政性資金用于研發(fā)支出可加計(jì)扣除
　　
　　不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，當(dāng)然也不能加計(jì)扣除，這點(diǎn)是很容易理解的，但是如果企業(yè)取得了財(cái)政性資金，未作為不征收收入核算，而是在收到當(dāng)期繳納了企業(yè)所得稅，后續(xù)用于研發(fā)支出時(shí)，能否加計(jì)扣除呢？這點(diǎn)雖然在之前的政策中一直沒(méi)有明確規(guī)定，但是我們從新版《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》中已經(jīng)可以意會(huì)：
　　
　　A107014《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》第10列為“年度研發(fā)費(fèi)用合計(jì)”，第11列為“減：作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)的部分”，第12列為“可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用合計(jì)”：填報(bào)第10-11列的金額。也就是說(shuō)，可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用=年度研發(fā)費(fèi)用合計(jì)-作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)的部分，沒(méi)有作為不征收收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)的部分則不需要扣減。
　　
　　此次，在國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)97號(hào)公告的解讀中明確了，未作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)，可按規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。
　　
　　4、行業(yè)判定有新規(guī)
　　
　　根據(jù)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)規(guī)定，煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)和財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)是不適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的，按照慣例，企業(yè)所屬行業(yè)的判定，都是以當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額50%（不含）為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判定的，但是本次沒(méi)有按照慣例，沒(méi)有按照慣例，沒(méi)有按照慣例，重要事情說(shuō)三遍，這里是按照主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）來(lái)判定的。
　　
　　5、統(tǒng)一了輔助賬樣式
　　
　　根據(jù)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)規(guī)定，企業(yè)對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額，97號(hào)公告給出了自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬、委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬、合作研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬、集中研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬的參考模板，企業(yè)可以參考上述樣式編制輔助賬，這下不用糾結(jié)啦。
　　
　　6、其他細(xì)節(jié)問(wèn)題
　　
　　企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，但不得超過(guò)按稅法規(guī)定計(jì)算的金額——這點(diǎn)跟《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)）的規(guī)定是一致的，此處只是強(qiáng)調(diào)。
　　
　　給出了其他相關(guān)費(fèi)用限額的計(jì)算公式：財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文靠前條靠前項(xiàng)允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用中的第1項(xiàng)至第5項(xiàng)的費(fèi)用之和×10%/（1-10%）——這點(diǎn)在財(cái)稅〔2015〕119號(hào)是已經(jīng)明確的，此處只是推倒出一個(gè)計(jì)算公式而已。
　　
　　明確了委托個(gè)人研發(fā)的，應(yīng)憑個(gè)人出具的**等合法有效憑證在稅前加計(jì)扣除。
　　
　　明確了委托港澳臺(tái)機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。
　　
　　明確了“備案資料”和“主要留存?zhèn)洳橘Y料”，方便實(shí)際操作。
　　
　　明確了該加計(jì)扣除政策適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳，2015年匯算清繳是不適用該規(guī)定的。