合伙企業(yè)向關聯方借款的利息支出是否受債資比控制？

合伙企業(yè)向關聯方借款的利息支出是否受債資比控制?

　　《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：(一)金融企業(yè)，為5：1;(二)其他企業(yè)，為2：1。

　　請問合伙企業(yè)向關聯方借款的利息支出是否受債資比控制?

　　首先，財稅〔2008〕121號是調整的稅收法律關系是針對企業(yè)所得稅的。

　　該文件的靠前句話就是：“為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強企業(yè)所得稅管理，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱稅法)第四十六條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號，以下簡稱實施條例)靠前百一十九條的規(guī)定，現將企業(yè)接受關聯方債權性投資利息支出稅前扣除問題通知如下”。

　　這說明財稅〔2008〕121號是調整的稅收法律關系是針對企業(yè)所得稅的。

　　第二、合伙企業(yè)的借款利息支出的扣除另有規(guī)定。

　　主要根據《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)和《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》(財稅〔2000〕91號)來執(zhí)行的。

　　1、合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人，采取“先分后稅”的原則，具體應納稅所得額的計算根據財稅[2000]91號和財稅[2008]65號的有關規(guī)定執(zhí)行。

　　《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

　　合伙企業(yè)生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

　　具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)及《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規(guī)定執(zhí)行。

　　前款所稱生產經營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。

　　2、合伙企業(yè)的借款利息支出的扣除比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發(fā)〔1997〕43號)(《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號)自2015年1月1日起施行，國稅發(fā)〔1997〕43號)同時廢止)的規(guī)定確定。

　　《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)第六條規(guī)定，凡實行查賬征稅辦法的，生產經營所得比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發(fā)〔1997〕43號)的規(guī)定確定。

　　但投資者的費用、企業(yè)從業(yè)人員的工資支出(財稅〔2008〕65號調整為據實扣除)、投資者及其家庭發(fā)生的生活費用、企業(yè)生產經營和投資者及其家庭生活共用的固定資產、企業(yè)實際發(fā)生的工會經費、職工福利費、職工教育經費、廣告和業(yè)務宣傳費用、業(yè)務招待費等扣除依照財稅[2000]91號的規(guī)定執(zhí)行。

　　借款利息支出的扣除項目在《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》在第六條中沒有作特別規(guī)定，所以是比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發(fā)〔1997〕43號)(《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號)自2015年1月1日起施行，國稅發(fā)〔1997〕43號)同時廢止。)執(zhí)行。

　　3、而《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號)對借款利息支出并沒有債資比的限制。

　　《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號)第二十五條規(guī)定，個體工商戶在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：(一)向金融企業(yè)借款的利息支出;(二)向非金融企業(yè)和個人借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。

　　《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》并沒有對借款利息支出提出不能超過債資比2：1的限制。

　　所以，稅局不能要求合伙企業(yè)對超過債資比2：1的關聯方借款利息支出，在計算所得稅時進行調整。合伙企業(yè)不是法人企業(yè)，沒有實收資本之說，不存在資本弱化之說。

　　合伙企業(yè)向具有關聯關系的個人借款發(fā)生的利息支出，只要是真實發(fā)生，并取得利息增值稅**，履行了代扣代繳個人所得稅，其不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，就可以在計算應納稅所得額時進行扣除。

　　合伙企業(yè)是所得稅的“透明體”，合伙人根據“先分后稅”的原則，對按合伙協議確定歸屬于自身的所得，由自然人合伙人繳納個人所得稅，由法人合伙人并入年度所得，繳納企業(yè)所得稅。

　　至于有的法人企業(yè)合伙人把本應由法人企業(yè)借入的關聯方借款作為合伙份額的出資，改為由合伙企業(yè)直接借入，從而規(guī)避了法人企業(yè)借款利息支出的債資比限制，將應納稅所得消化在合伙企業(yè)層面。

　　這需要總局出臺相應的政策來約束這種“資本弱化”在合伙企業(yè)的行為。就像合伙企業(yè)的捐贈扣除，在合伙企業(yè)層面不作計算，在合伙人層面計算捐贈扣除限額，法人企業(yè)合伙人的在合伙企業(yè)層面超債資比借款是否也需要這樣的約束呢?

　　來源：稅政解析與策略 作者：謝華峰

如何判定向關聯方借款是否超過關聯債資比？

　　案例：A房地產公司注冊于廣東深圳，100%股份由A公司的母公司B持有，B公司位于四川成都，AB公司均從事房地產開發(fā)。

　　A公司的實繳注冊資本為1000萬元，資本公積3000萬元，全部為B公司投入的資本溢價。B公司向A公司提供借款10000萬元，年利率8%。2018年共收取利息800萬。年度中間未歸還，也未新增借款。

　　B公司已向A公司開具**。

　　A公司2018年年初所有者權益為3000萬，1-12月末所有者權益金額見下表：

　　問：A公司支付的利息800萬是否可以全部在稅前扣除？

　　答：AB公司是關聯方，根據財稅[2008]121號靠前條“企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（二）其他企業(yè)，為2：1；”。我們需要計算關聯債資比例。

　　不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息*（1-標準比例/關聯債資比例）

　　實際支付利息包括實際支付的利息、擔保費、抵押費等。

　　關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

　　各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

　　各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

　　換算得出：

　　年度各月平均關聯債權投資之和=[（年初關聯債權投資余額+年末關聯債權投資余額）+2*（1月末+2月末+……+11月末關聯債權投資余額）]/（12*2）

　　年度各月平均權益投資之和=[（年初權益余額+年末權益余額）+2*（1月末+2月末+……+11月末權益余額）]/（12*2）

　　權益余額為企業(yè)資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

　　根據以上規(guī)則，計算過程如下：

　　靠前步，計算年度各月末權益投資

　　實收資本與資本公積之和為4000萬，按照4000萬與所有者權益孰大原則，確認各月末權益投資見下表：

　　第二步，計算年度各月平均權益投資之和

　　=[（年初權益余額+年末權益余額）+2*（1月末+2月末+……+11月末權益余額）]/（12*2）

　　=（8000+2*48610）/24=4384.17萬元

　　第三步，計算年度各月平均關聯債權投資之和=[（年初關聯債權投資余額+年末關聯債權投資余額）+2*（1月末+2月末+……+11月末關聯債權投資余額）]/（12*2）

　　=10000萬元

　　第四步，計算關聯債資比=10000/4384.17=2.28，超出2倍

　　第五步，計算不得扣除利息支出

　　=年度實際支付的全部關聯方利息*（1-標準比例/關聯債資比例）

　　=800*（1-2/2.28）=98.25萬元

　　因此，需要納稅調增98.25萬元。

　　以上不得扣除利息不得結轉以后年度扣除。

　　【實操指南】超出關聯債資比的利息到底能不能在稅前扣除？實踐中大部分企業(yè)都存在這樣的問題，且大部分目前都是據實扣除，沒有調增。首先要確定的是，假如在本題中，母公司既享受了西部大開發(fā)優(yōu)惠，又不符合獨立交易原則的情況，則肯定不能扣除。但如果雙方適用同一稅率呢？

　　讓我們回到財稅[2008]121號的表述中來，121號文靠前條規(guī)定“企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為……二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”由于此條款存在語焉不詳的問題（主要還是因為漢字的博大精深，由于“除”字引起的爭議，既可以理解為除了……還要……，也可以理解為除了……之外），因此實踐中存在爭議。

　　目前存在兩種觀點，靠前種觀點認為，“除符合本通知第二條規(guī)定外”，指的是，除了符合第二條的情況以外，才受關聯債資比的限制，也就是說，企業(yè)支付給實際稅負不高于本企業(yè)的境內關聯方，利息支出不受關聯債資比限制。

　　持有此觀點的人，可以從國家稅務總局公告2016年第42號第十五條得到支撐。國家稅務總局公告2016年第42號第15條規(guī)定，企業(yè)關聯債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文檔。

　　這說明，只有超過標準比例了才需要證明符合獨立交易原則，那么這正好證明了，除了符合第二條的情況，才受關聯債資比限制的觀點，因為未超過標準比例，就不需要證明符合獨立交易原則。這說明財稅[2008]121號的靠前條和第二條是互斥關系。

　　第二種觀點認為，“除符合本通知第二條規(guī)定外”，指的是，除了符合第二條的情況以外，還需要滿足關聯債資比的限制。即既要符合獨立交易原則或稅負相等，還要受關聯債資比的限制，也就是說，企業(yè)支付給實際稅負不高于本企業(yè)的境內關聯方，利息支出受關聯債資比限制，企業(yè)支付給實際稅負高于本企業(yè)的境內關聯方，利息支出全部不能扣除。

　　筆者支持靠前種觀點，有國稅發(fā)[2009]2號進一步支持。

　　國稅發(fā)[2009]2號“第八十八條所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內關聯方的利息準予扣除”，從此條可以看出，分配給實際稅負高的，不受關聯債資比限制。

　　“第八十九條[條款失效]企業(yè)關聯債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應準備、保存、并按稅務機關要求提供以下同期資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)償債能力和舉債能力分析；

　?。ǘ┢髽I(yè)集團舉債能力及融資結構情況分析；

　?。ㄈ┢髽I(yè)注冊資本等權益投資的變動情況說明；

　?。ㄋ模╆P聯債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況；

　?。ㄎ澹╆P聯債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；

　?。┢髽I(yè)提供的抵押品情況及條件；

　?。ㄆ撸Ｈ藸顩r及擔保條件；

　?。ò耍┩愅谫J款的利率情況及融資條件；

　?。ň牛┛赊D換公司債券的轉換條件；

　?。ㄊ┢渌軌蜃C明符合獨立交易原則的資料。”

　　雖然該條款已失效，但國家稅務總局公告2016年第42號是承接文件，基本原則一脈相承，且可以從中看出立法者意圖，即，能夠證明符合獨立交易原則的，也不受關聯債資比的限制。

　　再回到財稅[2008]121號第二條“二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”

　　獨立交易原則和稅負原則是并列關系，因此持有第二種觀點的人，屬于誤讀了121號文“除”字的意思。

　　【政策依據】財稅[2008]121號“一、在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

　　企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：

　　（一）金融企業(yè)，為5：1；

　?。ǘ┢渌髽I(yè)，為2：1；

　　二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”

　　國稅發(fā)[2009]2號“第九章資本弱化管理

　　第八十五條所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算：

　　不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）

　　其中：

　　標準比例是指《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定的比例。

　　關聯債資比例是指根據所得稅法第四十六條及所得稅法實施條例靠前百一十九的規(guī)定，企業(yè)從其全部關聯方接受的債權性投資（以下簡稱關聯債權投資）占企業(yè)接受的權益性投資（以下簡稱權益投資）的比例，關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。

　　第八十六條關聯債資比例的具體計算方法如下：

　　關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

　　其中：

　　各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

　　各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

　　權益投資為企業(yè)資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

　　第八十七條所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

　　第八十八條所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內關聯方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多38出的部分不予退稅。”

　　國家稅務總局公告2016年第42號：十五、特殊事項文檔包括成本分攤協議特殊事項文檔和資本弱化特殊事項文檔。

　　企業(yè)簽訂或者執(zhí)行成本分攤協議的，應當準備成本分攤協議特殊事項文檔。

　　企業(yè)關聯債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文檔。”

　　“（十一）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。

　　十八、企業(yè)執(zhí)行預約定價安排的，可以不準備預約定價安排涉及關聯交易的本地文檔和特殊事項文檔，且關聯交易金額不計入本公告第十三條規(guī)定的關聯交易金額范圍。

　　企業(yè)僅與境內關聯方發(fā)生關聯交易的，可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。”

　　【關聯問題】如果出借方與借款方不是母子公司關系，是否受關聯債資比限制？

　　根據國家稅務總局公告2016年第42號第二條界定，不限于投資關系，無投資關系也不影響關聯債資比計算。

　　來源：稅稅有道 作者：劉文怡 注冊會計師、稅務師、律師、中級經濟師；稅務局特邀講師及財經平臺高級財稅講師。曾為省局征管能手，建功十二五標兵，多年從事房地產業(yè)稅收管理，主持稽查重案審理。有多家世界百強企業(yè)財稅實戰(zhàn)背景及培訓經驗，擅長企業(yè)重組、跨境并購、資產證券化，有甲乙雙方IPO經驗和基金從業(yè)資格。本文轉自作者公眾號“稅稅有道”。