房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅務(wù)籌劃及案例

　　土地增值稅自行清算申報(bào)，一直是實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目通常具有時(shí)間跨度長(zhǎng)、過(guò)程步驟多、涉及部門廣等特點(diǎn)。納稅人往往在復(fù)雜的開發(fā)過(guò)程中進(jìn)行所謂的“稅務(wù)籌劃”，以達(dá)到少繳稅款的目的。充分認(rèn)識(shí)土地增值稅自行清算的復(fù)雜性，深入剖析土地增值稅自行清算工作中的典型問題，有利于企業(yè)提升清算成效，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　常見違規(guī)操作

　　一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)不深刻，對(duì)政策的理解不到位，存在一些違規(guī)操作。

　　借口資料殘缺，申請(qǐng)核定征收。舉例來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司于2011年建造開發(fā)了一小區(qū)。由于開發(fā)當(dāng)時(shí)土地成本較低，如果按查賬征收方式進(jìn)行清算，需要補(bǔ)稅近1000萬(wàn)元。于是，甲公司故意隱瞞相關(guān)資料，以造成資料缺失的假象，從而采用核定征收方式進(jìn)行清算，在清算申報(bào)環(huán)節(jié)無(wú)需補(bǔ)稅。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)向相關(guān)行政主管部門函調(diào)等方式，獲得了整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)必備的核心資料后，要求甲公司按照查賬征收方式進(jìn)行清算。最終，該項(xiàng)目需補(bǔ)稅近1000萬(wàn)元。

　　審核補(bǔ)稅不罰款，自行清算鉆空子。土地增值稅清算審核，與一般的稅務(wù)稽查和檢查不同。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）的規(guī)定，納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的審核稅款，不加收滯納金，截至目前也并無(wú)罰款規(guī)定。于是，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過(guò)隱瞞銷售收入，對(duì)同時(shí)間銷售的、同地段同樓層單位，設(shè)計(jì)了不同的單位售價(jià)，虛列擴(kuò)大開發(fā)成本，降低增值率，借機(jī)申報(bào)大額退稅。但如此一來(lái)，企業(yè)后續(xù)可能需要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并繳納相應(yīng)的滯納金，風(fēng)險(xiǎn)隱患頗高。

　　自設(shè)隱蔽工程，無(wú)法自圓其說(shuō)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙公司認(rèn)為，自己所建造項(xiàng)目的地下樁基工程隱蔽，而高樓建成后，地下工程將無(wú)法查看核對(duì)，故賬面虛列成本，忽視了事前對(duì)地下樁基的地形勘察和設(shè)計(jì)論證?？墒牵叵聵痘こ淌┕げ荒茈S意，即使是提供了地形的勘察設(shè)計(jì)資料，還需要符合合同、**、決算報(bào)告以及現(xiàn)金流四者一致等要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核過(guò)程中下達(dá)通知書，要求企業(yè)在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)提供合同、決算報(bào)告、**、現(xiàn)金流相一致的證明資料。最終，乙公司因無(wú)法提供相關(guān)明細(xì)資料，對(duì)應(yīng)成本無(wú)法扣除。

　　混淆公共配套設(shè)施，計(jì)算出現(xiàn)偏差。在實(shí)踐中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位、閣樓等設(shè)施，在未經(jīng)認(rèn)定的情況下，直接作為公共配套設(shè)施，在清算時(shí)直接全部扣除。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為，拿地后進(jìn)行了整體開發(fā)，因此不區(qū)分開發(fā)房產(chǎn)類型以計(jì)算不同的增值率，未分類型計(jì)算增值額，而是整體計(jì)算銷售收入、土地出讓金和契稅、開發(fā)成本及稅金附加，不符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）的有關(guān)要求。

　　怎樣確保合規(guī)

　　對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，要確保開發(fā)項(xiàng)目稅務(wù)處理合規(guī)，需要關(guān)注以下幾點(diǎn)：

　　檔案資料保管好。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目往往涉及十余個(gè)行政主管部門，各項(xiàng)手續(xù)所需資料較多，加之開發(fā)項(xiàng)目往往跨年度、時(shí)間長(zhǎng)，平常應(yīng)付各類檢查來(lái)回使用容易丟失。建議企業(yè)保管好相關(guān)檔案資料，及時(shí)整理，最好電子掃描存檔，以防丟失。

　　惡意籌劃不可取。在遵從稅法前提下，稅法允許善意的合法合理節(jié)稅。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)事前開展籌劃，提前測(cè)算好增值率，注意對(duì)法定扣除要件的管理，特別是要注重索取合規(guī)票據(jù)，并采取正確的應(yīng)對(duì)策略，預(yù)測(cè)土地增值稅稅負(fù)，而不能事后造假，無(wú)中生有，自造名目虛列成本，或隨意人為擴(kuò)大成本費(fèi)用。否則，企業(yè)將自行承擔(dān)違法違規(guī)的后果。

　　審核政策要了解。土地增值稅自行清算申報(bào)的專業(yè)性很強(qiáng)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要經(jīng)常參加土地增值稅清算涉稅政策及實(shí)務(wù)操作層面培訓(xùn)，知曉并鉆研土地增值稅相關(guān)政策，把土地增值稅清算的優(yōu)惠政策用足用好。例如，增值率在20%以下的標(biāo)準(zhǔn)普通住宅，可享受土地增值稅免稅政策，企業(yè)在計(jì)算扣除開發(fā)費(fèi)用時(shí)，要把該扣除的項(xiàng)目扣除到位。

　　造價(jià)定額可關(guān)注。一般來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和當(dāng)?shù)刈〗ú块T，會(huì)按年份對(duì)不同類型的建筑結(jié)構(gòu)測(cè)算出建安成本造價(jià)定額，以供審核時(shí)參考，企業(yè)可關(guān)注相關(guān)信息。即使當(dāng)年沒有預(yù)警值，審核人員也可通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)查詢當(dāng)?shù)亟ㄖ袠I(yè)期刊上公布的建安造價(jià)。提醒房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，切忌盲目追求多列建安成本，以達(dá)到少繳稅款目的。

　　分?jǐn)偡椒殰?zhǔn)確。舉例來(lái)說(shuō)，無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車庫(kù)如果作為公共配套設(shè)施處理，在銷售合同、規(guī)劃許可證附件列明，且符合公共配套設(shè)施相關(guān)條件，并辦理了移交手續(xù)的，才能在土地增值稅清算審核時(shí)予以扣除。此外，分期開發(fā)的土地成本，或土地成本在同一期住宅與商業(yè)之間分?jǐn)?，選用占地面積法還是建筑面積法，對(duì)計(jì)算結(jié)果會(huì)產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)需根據(jù)立項(xiàng)和規(guī)劃等相關(guān)資料，合理確認(rèn)其分?jǐn)偡椒ā?/p>

　　余種，其中土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對(duì)較大，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)土地增值稅進(jìn)行籌劃非常常見。然而，不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃會(huì)帶來(lái)稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。本文筆者從一則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算案例入手，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃進(jìn)行分析，指出稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)供大家參考。

　　一、案情簡(jiǎn)介

　?。ㄒ唬╉?xiàng)目開發(fā)及稅收情況

　　A項(xiàng)目由甲企業(yè)全資開發(fā)。乙集團(tuán)為甲企業(yè)控股股東。

　　A項(xiàng)目只開發(fā)普通住宅和非住宅兩種清算類型，其中非住宅包括車庫(kù)、商鋪和幼兒園三種類型。甲企業(yè)提交的稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告顯示，A項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負(fù)值，也就是說(shuō)申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零。A項(xiàng)目已預(yù)繳土地增值稅1102萬(wàn)元，申請(qǐng)退稅1102萬(wàn)元。

　　（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑、審核與處理

　　首先是實(shí)際稅負(fù)存疑，甲企業(yè)申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零，扣除有關(guān)成本，計(jì)算出A項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)率僅為13%左右，這與行業(yè)正常利潤(rùn)率不符。其次是銷售收入存疑，非住宅的銷售單價(jià)低于普通住宅，同時(shí)，商鋪與幼兒園均價(jià)也低于市場(chǎng)價(jià)。最后是成本比率存疑，該項(xiàng)目申報(bào)四項(xiàng)費(fèi)用之和達(dá)4億元，單位面積成本超出按竣工年度計(jì)算的定額標(biāo)準(zhǔn)。

　　由于存在上述質(zhì)疑，地稅局相關(guān)人員從以下幾方面進(jìn)行了土地增值稅清算審核：

　　靠前是清算單位的審核。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目擁有兩個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，按照當(dāng)?shù)氐囟惥值墓?，A項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個(gè)清算單位，而鑒證報(bào)告只劃分了一個(gè)清算單位。通過(guò)進(jìn)一步分析，獨(dú)立辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是九號(hào)樓。通過(guò)重新劃分清算單位，九號(hào)樓非住宅的單價(jià)提高，直接導(dǎo)致審核調(diào)減應(yīng)退土地增值稅約300萬(wàn)元。

　　第二是銷售收入的審核。經(jīng)稅務(wù)人員審核，A項(xiàng)目銷售收入存在兩個(gè)問題：一是部分住宅收入偏低。鑒證報(bào)告根據(jù)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告對(duì)42套住宅的評(píng)估價(jià)格調(diào)增銷售收入360萬(wàn)元。另有合同單價(jià)明顯低于評(píng)估均價(jià)而未調(diào)增銷售收入的普通住宅59套，但均未說(shuō)明理由。二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪和幼兒園建筑面積全部銷售給了乙集團(tuán)。甲企業(yè)提供的房屋估價(jià)報(bào)告評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值為4900萬(wàn)元，低于清算申報(bào)價(jià)格5700萬(wàn)元。但土地增值稅清算申報(bào)價(jià)格仍低于市場(chǎng)價(jià)比較多。

　　第三是扣除項(xiàng)目的審核。稅務(wù)人員確認(rèn)以下幾方面存在問題：一是土地成本確認(rèn)存疑。乙集團(tuán)2010年收到A項(xiàng)目地塊的土地出讓金返還款、配套費(fèi)、人防費(fèi)返還約1.2億元，該款項(xiàng)被約定用于A項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和拆遷。二是前期工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。三是建筑安裝工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。四是喬木結(jié)算價(jià)格與造價(jià)信息差額比較大。五是代收費(fèi)用不應(yīng)加計(jì)扣除。

　　第四是成本分?jǐn)偟膶徍?。車?kù)未計(jì)容，不應(yīng)分?jǐn)?ldquo;取得土地使用權(quán)所支付的金額”。幼兒園未繳配套費(fèi)，不應(yīng)分?jǐn)偱涮踪M(fèi)及配套費(fèi)契稅。九號(hào)樓系獨(dú)立地塊，單獨(dú)入戶，未享受小區(qū)環(huán)境，不應(yīng)分?jǐn)倛@林費(fèi)用。

　　最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)減應(yīng)退增值稅369萬(wàn)元。

　　二、法律分析

　　（一）本案土地增值稅籌劃方案稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

　　1、土地成本存疑：由于財(cái)政返還資金的存在，結(jié)合乙集團(tuán)是甲企業(yè)的實(shí)際控制人，因此，A項(xiàng)目取得土地的成本是低于申報(bào)的土地出讓金的。但是甲企業(yè)與乙集團(tuán)系獨(dú)立法人，乙集團(tuán)將財(cái)政返還資金用于A項(xiàng)目的情況該如何從稅法上定性，這在稅法領(lǐng)域沒有定論，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、A項(xiàng)目中部分交易是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的，并且合同定價(jià)低于市場(chǎng)均價(jià)，雖然有房屋評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被交易的非住宅進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，但是評(píng)估價(jià)是否合理、稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)對(duì)評(píng)估價(jià)進(jìn)行調(diào)整、會(huì)如何調(diào)整，都是不確定的。

　　3、對(duì)于四項(xiàng)費(fèi)用稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為與定額標(biāo)準(zhǔn)差異大，結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清理管理有關(guān)問題的通知》，稅務(wù)機(jī)關(guān)至少還要證明甲企業(yè)提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)”。關(guān)于不符合清算要求與不實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，稅法并沒有很明確的規(guī)定。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定甲企業(yè)提供的憑證不實(shí)，那么其還可能面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃難點(diǎn)

　　首先是籌劃人員不適當(dāng)導(dǎo)致籌劃水平低。土地增值稅清算時(shí)涉及大量數(shù)據(jù)計(jì)算，且計(jì)算過(guò)程較為復(fù)雜，而企業(yè)會(huì)計(jì)人員不熟悉稅法和企業(yè)財(cái)務(wù)處理的差異，在自以為正確的情況下進(jìn)行所謂的“稅收籌劃”，那樣計(jì)算出來(lái)的結(jié)果很有可能是不正確的。其次是籌劃不具有事前性。稅收籌劃是一種事前行為，它貫穿于項(xiàng)目的整個(gè)過(guò)程，從項(xiàng)目施工前就應(yīng)該進(jìn)行稅收籌劃。而現(xiàn)實(shí)中，項(xiàng)目已經(jīng)動(dòng)工一段時(shí)間了，房地產(chǎn)企業(yè)才找到稅務(wù)專業(yè)人士進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃咨詢，這時(shí)進(jìn)行土地增值稅的稅收籌劃的空間已經(jīng)大大縮小。最后是易于引起稅收風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)自行進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃時(shí)往往可能出現(xiàn)對(duì)稅收政策把握不夠到位的情況。前述案件中，對(duì)于清算單位的選擇，結(jié)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)人員認(rèn)定應(yīng)分為兩個(gè)清算單位進(jìn)行清算就是屬于對(duì)稅收政策把握不夠到位的情況。

　　（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稽查重點(diǎn)

　　1、稅收優(yōu)惠政策適用是否合法

　　我國(guó)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）和《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）等法律文件規(guī)定了土地增值稅免稅的情形，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)提出享受前述稅收優(yōu)惠政策時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)仔細(xì)審核是否符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的適用情形。這些規(guī)定看似簡(jiǎn)單，但如果對(duì)稅收政策有理解誤差，可能籌劃方案恰恰就是不合法的偷逃稅方案。

　　2、銷售收入是否有少計(jì)的情況

　　銷售收入是計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅增值額的基礎(chǔ)，也是在土地增值稅預(yù)繳階段的預(yù)征率適用的基礎(chǔ)，因此無(wú)論在土地增值稅預(yù)繳階段還是清算階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為。

　　3、扣除項(xiàng)目是否真實(shí)、扣除金額是否準(zhǔn)確

　　計(jì)算土地增值稅時(shí)可扣除項(xiàng)目主要包括：土地出讓金及稅費(fèi)、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)。同時(shí)，納稅人可按土地成本與開發(fā)成本之和的20%加計(jì)可扣除項(xiàng)目。稅務(wù)稽查時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要看是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯(cuò)誤地計(jì)入了開發(fā)間接費(fèi)用，代收費(fèi)用有沒有錯(cuò)誤地加計(jì)扣除，各種成本是否都有對(duì)應(yīng)的合法憑據(jù)，成本分?jǐn)偸欠窈戏ǖ取?/p>

　　隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)監(jiān)管力度的不斷加大，庫(kù)存和成本不斷上升，通過(guò)稅收籌劃降低企業(yè)稅務(wù)成本已經(jīng)成了當(dāng)務(wù)之急。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需對(duì)土地增值稅納稅籌劃給予足夠重視，通過(guò)合法的稅收籌劃方案降低企業(yè)稅負(fù)，提升自身競(jìng)爭(zhēng)力。