房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅籌劃思路及實(shí)例分析

按照國家稅務(wù)總局發(fā)布的“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知”（國稅發(fā)[2006]187號），從2月1日起，全國各地區(qū)對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項(xiàng)目進(jìn)行全面清算。因此對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言土地增值稅的納稅籌劃尤為重要。根據(jù)我國現(xiàn)行土地增值稅的納稅特點(diǎn)及國家的相關(guān)法律法規(guī)，土地增值稅籌劃的基本思路是合理合法地控制增值額以適用低稅率或享受免稅待遇。

一、“起征點(diǎn)”籌劃法
根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，可免征土地增值稅，增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額計(jì)稅。按照這一原則，納稅人在建造普通住宅出售時，應(yīng)考慮增值額帶來的收益和放棄起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠所增加的稅收負(fù)擔(dān)兩者的關(guān)系，避免增值額稍高于起征點(diǎn)而導(dǎo)致的得不償失。

例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建成一批普通標(biāo)準(zhǔn)住宅代售，除銷售稅金及附加外的扣除項(xiàng)目金額為100萬元。假如，銷售該商品房的收入為R萬元，則銷售稅金及附加為：R×5%×（1+7%+3%）=5.5%R萬元（5%的營業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加），此時全部可扣除項(xiàng)目金額為：100+5.5%R（萬元）。
（1）納稅人享受起征點(diǎn)照顧的最高售價(jià)。根據(jù)規(guī)定，增值額／扣除項(xiàng)目金額；20%，即R-（100+5.5%R）：（100+5.5%R）×20%時的售價(jià)，為該企業(yè)可以享受起征點(diǎn)照顧的最高售價(jià)，解方程得R=128.48萬元。此時可扣除項(xiàng)目金額為100+5.5%×128.48=107.07（萬元）。

（2）納稅人通過提高售價(jià)獲取更大收益的最低售價(jià)。根據(jù)規(guī)定，當(dāng)增值率高于20%、低于50%時，應(yīng)該按照30%的稅率繳納土地增值稅。假設(shè)提高A萬元的售價(jià)，則此時允許扣除項(xiàng)目金額為：107.07+5.5%A增值額為：128.48+A-（107.07+5.5%A）=21.41+94.5%A應(yīng)納土地增值稅額為：（21.41+94.5%A）×30%若企業(yè)想通過提高售價(jià)獲取更大收益，則必須使：A>（21.41+94.5%A）×30%即A>8.86（萬元）

也就是說，最低售價(jià)應(yīng)該為137.34萬元（即：128.48+8，86）。

綜上分析，當(dāng)該商品房售價(jià)R≤128.48萬元時，該房地產(chǎn)企業(yè)可以享受到起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠照顧，其中128.48萬元為最高價(jià)位臨界點(diǎn)：當(dāng)128，48萬元≤R≤137.34萬元時，企業(yè)應(yīng)降低出售價(jià)格，使增值稅額不超過可扣除金額的20%，以享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠；如果企業(yè)想通過提高售價(jià)獲取更大收益，則售價(jià)R必須大于137.34萬元，否則價(jià)格提高帶來的收益不足以彌補(bǔ)價(jià)格提高所增加的稅收負(fù)擔(dān)。

二、利息支出籌劃法
我國現(xiàn)行土地增值稅制度對房地產(chǎn)開發(fā)中作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出有兩種不同的列支方法：一是在商業(yè)銀行同類同期貸款利息范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，同時對其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本的5%以內(nèi)計(jì)算扣除，即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額）×5%以內(nèi)；二是對不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，可按上述合計(jì)數(shù)的10%以內(nèi)計(jì)算扣除包括利息在內(nèi)的全部費(fèi)用支出，即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額）×10%以內(nèi)。

由于土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率大小按相適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，扣除項(xiàng)目金額越大，增值額越小，兩者比率越小，適用的稅率越低，稅額也就越小。因此，納稅人應(yīng)先預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)可分?jǐn)偫⒅С觯凑找?guī)定的兩種扣除方式，衡量并選擇扣除費(fèi)用較大的方式。

現(xiàn)假設(shè)靠前種方式可扣除比率為X，第二種方式可扣除比率為Y。令利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×X=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×Y，解得：利息=（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）
當(dāng)預(yù)計(jì)利息>（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本），采用靠前種方式更有利。
當(dāng)預(yù)計(jì)利息<（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本），采用第二種方式更有利。
當(dāng)預(yù)計(jì)利息=（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本），兩種方式效果相同。

例：某房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓一處房地產(chǎn)，取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本為100萬元，規(guī)定的靠前種扣除方式的扣除比例為5%，第二種方式扣除比例為10%。則（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）=（10%-5%）×100=5萬元。

當(dāng)預(yù)計(jì)利息>5萬元時，按靠前種方法計(jì)算的允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用>5+100×5%=10萬元，按第二種方式計(jì)算的可扣除金額為100×10%=10萬元，故應(yīng)該采用靠前種方式。同理，當(dāng)預(yù)計(jì)利息<5萬元，應(yīng)采用第二種方式；當(dāng)預(yù)計(jì)利息=5萬元，兩種方式均可。

三、收入分散籌劃法
由于土地增值稅采用以增值額為基礎(chǔ)的超額累進(jìn)稅率，而增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額，因而通過分散收入，減少增值額，顯然是可以起到節(jié)稅作用的。

一是將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個房地產(chǎn)中分離。例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售一幢房屋以及土地使用權(quán)，房屋的市場價(jià)值是800萬元，其所含各種附屬設(shè)備的價(jià)格約為200萬元，允許扣除項(xiàng)目金額為500萬元。
（1）假如該企業(yè)和購買者簽訂合同時，對房屋價(jià)格和附屬設(shè)備的價(jià)格不加區(qū)分，則：銷售稅金及附加=（800+200）×5%×（1+7%+3%）=55萬元（5%的營業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加）
全部可扣除項(xiàng)目金額=500+55=555（萬元）
增值額=800+200-555=445萬元增值率=445／555×100%=80.18%按規(guī)定適用40%的累進(jìn)稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=445×40%-555×5%=150.25萬元

（2）假如該企業(yè)和購買者簽訂合同時，僅在合同上注明800萬元的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，同時簽訂一份附屬辦公設(shè)備購銷合同，則：銷售稅金及附加=800×5%×（1+7%+3%）=44萬元（5%的營業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加）
全部可扣除項(xiàng)目金額為：500+44=544（萬元）
增值額=800-544=256萬元增值率=256／544×100%=47.06%，按規(guī)定適用30%的累進(jìn)稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=256×30%=76.8萬元可見，分開單獨(dú)處理少納土地增值稅73.45（150.25-76.8）萬元。另外由于購銷合同適用0.3%.的印花稅稅率，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)適用的0.5%.的稅率要低，也可以節(jié)省不少印花稅，可謂一舉兩得。