房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售階段三大稅種預(yù)繳稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)處理

營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅由價(jià)內(nèi)的營(yíng)業(yè)稅變成了價(jià)外的增值稅，確認(rèn)收入的時(shí)間和金額也發(fā)現(xiàn)了變化，本文梳理了房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售階段所涉及的增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等三大稅種預(yù)繳稅務(wù)處理，并以簡(jiǎn)單的案例對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了說(shuō)明。

一、增值稅

按照財(cái)稅36號(hào)及18號(hào)公告，房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

預(yù)繳義務(wù)的時(shí)間為實(shí)際收到預(yù)收款時(shí)，預(yù)繳的基數(shù)為實(shí)際收到的全部預(yù)收款，強(qiáng)調(diào)是收到。應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款&pide;（1+適用稅率或征收率）×3%，一般計(jì)稅方法下適用11%的稅率，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下適用5%的征收率。

二、土地增值稅

土地增值稅暫行條件實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，可以預(yù)征土地增值稅，具體辦法由各省（自治區(qū)、直轄市）確定。同時(shí)根據(jù)16年70號(hào)公告，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。所以土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)和增值稅計(jì)算預(yù)繳稅額的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是一致的，同時(shí)根據(jù)計(jì)算公式，預(yù)征義務(wù)的發(fā)生時(shí)間也應(yīng)當(dāng)與增值稅一致。

三、企業(yè)所得稅

根據(jù)31號(hào)文，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。而收入確認(rèn)的金額和時(shí)間上，根據(jù)不同銷(xiāo)售方式有所不同：

（一）一次性全額收款方式

企業(yè)應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)(權(quán)利)之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這種方式下，預(yù)售房地產(chǎn)未實(shí)際收到預(yù)收款但已經(jīng)根據(jù)合同等達(dá)到應(yīng)收款時(shí)間的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)毛利。這種方式下企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時(shí)間應(yīng)當(dāng)不晚于增值稅下收到預(yù)收款的時(shí)間，所以計(jì)算預(yù)計(jì)毛利的基數(shù)應(yīng)當(dāng)大于等于實(shí)際收到的預(yù)收款。

（二）分期收款方式

企業(yè)應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。與一次性全額收款類(lèi)似，此種方式下以合同約定和實(shí)際收款孰早來(lái)確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，計(jì)算預(yù)計(jì)毛利的基數(shù)也會(huì)大于等于實(shí)際收到的預(yù)收款。

（三）銀行按揭方式

企業(yè)應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。此種方式下與增值稅基本不存在差異。

（四）委托方式

對(duì)于委托銷(xiāo)售方式，基本的原則都是在收到已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入，而未考慮實(shí)際收款或合同約定。導(dǎo)致可能早于或晚于實(shí)際收到預(yù)收款，與增值稅的預(yù)繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)根據(jù)收到預(yù)收款和收到銷(xiāo)售清單的時(shí)間分別進(jìn)行判斷。

從確認(rèn)收入的時(shí)間上來(lái)看，31號(hào)文規(guī)定了4種不同銷(xiāo)售方式下的收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間，其中對(duì)于一次性收款、分期收款和委托方式銷(xiāo)售的，應(yīng)當(dāng)首先

在企業(yè)所得稅確認(rèn)計(jì)算毛利時(shí)，除上述不同銷(xiāo)售方式的不同規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)注意是否可以扣除預(yù)繳增值稅的問(wèn)題。企業(yè)所得稅確認(rèn)的收入應(yīng)當(dāng)為不含稅收入，這里所說(shuō)的稅應(yīng)當(dāng)是根據(jù)銷(xiāo)售額計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額（一般計(jì)稅方法）或應(yīng)納稅額（簡(jiǎn)易計(jì)稅方法）。而在預(yù)售階段，增值稅的納稅義務(wù)尚未發(fā)生，其銷(xiāo)售額沒(méi)有確定，根據(jù)銷(xiāo)售額計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額也沒(méi)有確定，所以在預(yù)售階段計(jì)算預(yù)計(jì)毛利的基數(shù)應(yīng)當(dāng)是收到的預(yù)收款全額，不能扣除預(yù)繳的增值稅。

四、會(huì)計(jì)處理

下面舉例來(lái)說(shuō)明房地產(chǎn)預(yù)售階段的主要稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)處理。

例：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2015年9月開(kāi)始開(kāi)發(fā)甲房地產(chǎn)項(xiàng)目，2016年7月開(kāi)始開(kāi)發(fā)乙房地產(chǎn)項(xiàng)目。2017年5月，甲、乙房地產(chǎn)項(xiàng)目均處于預(yù)售階段，當(dāng)月甲項(xiàng)目取得預(yù)收款1000萬(wàn)元，乙項(xiàng)目取得預(yù)收款1200萬(wàn)元，假設(shè)A企業(yè)按月申報(bào)，當(dāng)月除期間費(fèi)用100萬(wàn)元外沒(méi)有其他可以在稅前扣除的項(xiàng)目。2017年5月A公司的會(huì)計(jì)處理及增值稅、土地增值稅（預(yù)征率均為1%）、企業(yè)所得稅（預(yù)計(jì)毛利率15%）處理如下（以萬(wàn)元為單位）：

1.增值稅

甲項(xiàng)目預(yù)繳增值稅：1000&pide;（1+5%）×3%=28.57

乙項(xiàng)目預(yù)繳增值稅：1200&pide;（1+11%）×3%=32.43

共預(yù)繳增值稅28.57+32.43=61

2.土地增值稅

預(yù)征土地增值稅的計(jì)征依據(jù)=（1000+1200）-61=2139

預(yù)征土地增值稅額：2139×1%=21.39

3.企業(yè)所得稅

當(dāng)月企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)毛利為：2200×15%=330

當(dāng)月應(yīng)納所得稅額=（330-100）×25%=57.5

稅屋提示——預(yù)收款按全部預(yù)收房款還是扣除預(yù)繳的增值稅后的余額計(jì)算，目前實(shí)務(wù)中尚存爭(zhēng)議。部分地區(qū)仍堅(jiān)持按預(yù)收款全額計(jì)算毛利，從17版所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明看，總局對(duì)此部分口徑似乎沒(méi)有變動(dòng)。A105010 視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表（2017版）及填報(bào)說(shuō)明：

23.第23行“1.銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品的收入”：第1列“稅收金額”填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，會(huì)計(jì)核算未進(jìn)行收入確認(rèn)的銷(xiāo)售收入金額。

27.第27行“1.銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認(rèn)的銷(xiāo)售收入”：第1列“稅收金額”填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售的未完工產(chǎn)品，此前年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅，本年度結(jié)轉(zhuǎn)為完工產(chǎn)品，會(huì)計(jì)上符合收入確認(rèn)條件，當(dāng)年會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的銷(xiāo)售收入金額。

地方口徑中，安徽省地方稅務(wù)局2017-03-21對(duì)此有個(gè)回復(fù)：營(yíng)改增后房地產(chǎn)所得稅計(jì)算論依據(jù)：以不含增值稅收入為計(jì)稅依據(jù)預(yù)征企業(yè)所得稅。

4.會(huì)計(jì)處理

（1）收到預(yù)收款

借：銀行存款 2200

貸：預(yù)收賬款 2200

（2）預(yù)繳增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅 61

貸：銀行存款 61

（3）預(yù)繳土地增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅 21.39

貸：銀行存款 21.39

（4）預(yù)繳企業(yè)所得稅

借：所得稅費(fèi)用57.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 57.5

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 57.5

貸：銀行存款 57.5