印花稅是否土地增值稅稅前扣除

　　計算土地增值稅，對納稅人繳納的印花稅是否允許土地增值稅稅前扣除應區(qū)分種情況：

　　一、非房地產(chǎn)企業(yè)轉讓使用過的舊房。轉舊房的土地增值稅扣除有兩種方法：一是扣除轉讓舊房的應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。其中，舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋和建筑物時，由***批準設立的房地產(chǎn)評估機構評定的重置***乘以成新度折扣率后的價格。二是納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房**的，經(jīng)當?shù)囟悇詹块T確認，《土地增值稅暫行條例》第六條、第(一)、(三)項規(guī)定的扣除項目的金額，可按**所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%的計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金”予以扣除，但不得作為加計5%的基數(shù)。

　　1.受讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅扣除。轉讓舊房的土地增值稅計算：如果選擇實行重置價扣除，房屋重置價中已包含了契稅以及印花稅因素，所以，不能重復扣除受讓環(huán)節(jié)印花稅。采取按**金額按年加計，文件僅明確對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金”予以扣除，但不得作為加計5%的基數(shù)。文件并未明確印花稅。因此，允許扣除的也不包括受讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅。但對非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其購買土地使用權所支付的印花稅計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

　　2.轉讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6號)第七條第(五)項規(guī)定，“與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金，是指在轉讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅。”以及《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕48號)第九條規(guī)定，“細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅。”因此，對非房地產(chǎn)企業(yè)轉讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅允許土地增值稅稅前扣除。

　　二、房地產(chǎn)企業(yè)繳納的印花稅的扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在整個經(jīng)營過程中，簽訂了很多合同。例如，土地出讓合同、委托設計合同、建筑安裝合同、材料采購合同、設備購置合同、借款合同、房產(chǎn)銷售合同、房產(chǎn)租賃合同等，這些合同已經(jīng)按照繳納了印花稅，在計算土地增值稅時是否扣除?

　　1.房地產(chǎn)企業(yè)受讓土地繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，購買土地使用權所支付的印花稅，在管理費用中核算，在計算土地增值稅時包含在房地產(chǎn)開發(fā)費用中扣除，不單獨重復扣除。

　　2.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營過程中繳納的印花稅，比如建筑合同印花稅。原會計制度，經(jīng)營過程中繳納的印花稅應當在“管理費用”中核算?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》及其實施細則規(guī)定，管理費用、銷售費用、財務費用在計算土地增值稅時，合并為“房地產(chǎn)開發(fā)費用”扣除，此項費用不是據(jù)實扣除，而是按照“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的10%扣除。《關于印發(fā)增值稅會計處理規(guī)定的通知》(財會[2016]22號)文件規(guī)定：全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算的范圍包括了印花稅，這只是會計核算科目的調整，并沒有改變印花稅稅前扣除的實質，因此，開發(fā)環(huán)節(jié)繳納的印花稅不能重復扣除。

　　3.房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)繳納的印花稅?！敦斦?國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，管理費用已統(tǒng)一按比例扣除，因此，銷售環(huán)節(jié)繳納的印花稅不能重復扣除。雖然財會〔2016〕22號實施后，對銷售環(huán)節(jié)繳納的印花稅不再計入“管理費用”，而是計入“稅金及附加”，但土地增值稅立法是基于當時的會計處理，雖然會計政策變化了，但土地增值稅立法本意不變，即使印花稅計入“稅金及附加”，仍不能在計算土地增值稅時扣除。

　　但在實操中，也有不同觀點。如《國家稅務總局廣東省稅務局關于發(fā)布<國家稅務總局廣東省稅務局土地增值稅清算管理規(guī)程>的公告》(國家稅務總局廣東省稅務局公告2019年第5號)第三十七條規(guī)定，與轉讓房地產(chǎn)有關稅金的審核，應當確認與轉讓房地產(chǎn)有關稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關規(guī)定。根據(jù)會計制度規(guī)定，納稅人繳納的印花稅列入“管理費用”科目核算的，按照房地產(chǎn)開發(fā)費用的有關規(guī)定扣除，列入“稅金及附加”科目核算的，計入“與轉讓房地產(chǎn)有關稅金”予以扣除。