國家稅務總局公告2011年第24號解讀——應付未付他人所得如何作稅務處理

　　《企業(yè)所得稅法》第三條、第三十七條規(guī)定，非居民企業(yè)取得在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。同時《國家稅務總局關于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）第七條明確，扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產(chǎn)所得以及其他所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。其中到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。上述規(guī)定中對非居民企業(yè)到期應支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題沒有明確。近日，《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號），對到期應支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題作出了政策解釋。

　　應付未付但已計入成本費用的所得扣稅處理
　　第24號公告規(guī)定，中國境內企業(yè)和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權使用費等所得有關的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照《企業(yè)所得稅法》有關規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。第24號公告要求支付方在計入成本、費用或到期應支付時履行扣繳義務，是因為雖然非居民企業(yè)尚未直接獲得該筆所得，但已影響了支付方的稅前扣除基礎，即支付方把應支付而尚未實際支付的所得納入成本費用，這樣會直接減少支付方的應納稅所得額。

　　參照《企業(yè)所得稅法》，第24號公告中的非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。第24號公告中的所得還應包括承擔工程作業(yè)、提供勞務和轉讓財產(chǎn)兩項所得，因為根據(jù)國稅發(fā)[2009]3號文件第三條規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產(chǎn)所得以及其他所得應當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

　　第24號公告還針對《企業(yè)所得稅法實施條例》中收入確認時間作出特殊規(guī)定。未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付主要考慮《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條、十九條、二十條、二十三條收入確認情況，如利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)；企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

　　例如，境內甲公司與境外非關聯(lián)乙公司于2011年1月1日簽訂4年期的借款合同，乙公司借給甲公司本金1000萬元，年利率為10%，同時約定于2014年12月31日到期一次性還本付息1400萬元。合同到期后，又與境外企業(yè)簽訂補充協(xié)議把原借款本金及利息的到期日延遲1年至2015年12月31日。甲公司應如何扣繳乙公司利息所得企業(yè)所得稅？

　　若甲公司借入該款項不是為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨，甲公司應按會計制度規(guī)定每年計提100萬元利息計入當期損益（財務費用科目）。2011年到2014年期間，甲公司按權責發(fā)生制計提利息費用時，屬于到期應支付款項，甲公司每年應在此時代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅10萬元（100×10%）。

　　借款合同到期后，甲、乙公司簽訂補充協(xié)議，2015年度甲公司計提應付乙公司利息費用100萬元。甲公司將該利息費用100萬元在稅前扣除，若甲公司于2016年5月申報2015年度企業(yè)所得稅，甲公司應在2016年5月代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅10萬元。

　　應付未付而計入資產(chǎn)原價或籌辦費所得扣稅處理
　　第24號公告規(guī)定，如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本、費用，而是計入相應資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤入成本、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應在企業(yè)計入相關資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。第24號公告之所以規(guī)定支付方不是在攤銷年度按照攤銷金額扣繳非居民企業(yè)所得稅，而是在計入相關資產(chǎn)的年度納稅申報時一次性、全額扣繳，是因為這樣處理更加符合權責發(fā)生制原則，更加有利于稅務機關及時控管稅源及防范支付方規(guī)避或延遲繳納企業(yè)所得稅行為。

　　例如，若甲公司借入該款項是用于建造固定資產(chǎn)。2011年至2015年，公司將計提的借款利息計入固定資產(chǎn)成本。2011年~2014年，甲公司按權責發(fā)生制計提利息費用時，屬于到期應支付款項，甲公司每年應在此時代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅10萬元（100×10%）。借款合同到期后，甲、乙公司簽訂補充協(xié)議后，2015年度甲公司100萬元利息并將其資本化，如果甲公司應在2016年5月申報2015年度企業(yè)所得稅，甲公司應在2016年5月全額代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅10萬元，而不是在該固定資產(chǎn)使用期內分攤。

　　提前支付所得款項的扣稅處理
　　第24號公告規(guī)定，如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項的，應以收付實現(xiàn)制確認納稅時點，應在實際支付時按照《企業(yè)所得稅法》有關規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。對于支付方在合同約定的日期之前支付所得款項的，應在實際支付時履行扣繳義務，防范支付方以提前支付為由規(guī)避扣繳非居民企業(yè)所得稅義務的行為。

　　若甲公司向乙公司的借款未逾期，甲公司于2012年12月向乙公司支付全部利息費用400萬元，則甲公司2011年計提利息費用時代扣代繳乙公司企業(yè)所得稅10萬元，2012年12月在支付乙公司400萬元時須代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅30萬元。

　　最后，24號公告還對實行時間和執(zhí)行效力作了規(guī)定，自2011年4月1日起施行。對第24號公告施行前發(fā)生但未作稅務處理的事項，應依據(jù)該第24號公告執(zhí)行。對于本第24號公告施行前發(fā)生已作稅務處理的事項，不再追溯調整。