非正常損失涉及進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出問題解析

近日，接到一個會員咨詢電話咨詢：“公司在生產(chǎn)過程中，由于技術(shù)原因，產(chǎn)出的不合格成品，不能正常銷售，由此產(chǎn)生的損失是否屬于非正常損失，要不要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出？”

要解決此問題，我們有必要來全面了解一下相關(guān)的政策規(guī)定。

首先，新《增值稅暫行條例》（國務(wù)院令538號）規(guī)定：

“第十條 下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

（四）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；

（五）本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。”

其次，新《增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部令第65號）規(guī)定：

“第二十四條 條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。”

新實施細(xì)則本條規(guī)定了非正常損失的概念和范圍， 刪除了原實施細(xì)則中自然災(zāi)害損失屬于非正常損失的規(guī)定以及“其他非正常損失”的兜底條款，明確指出非正常損失只包括因管理不善造成貨物被盜、丟失和霉?fàn)€變質(zhì)發(fā)生的損失。原因如下：

1、自然災(zāi)害損失往往是由于地震、臺風(fēng)、海嘯等不可抗力造成的貨物損毀形成的物質(zhì)損失。因為損失的數(shù)額往往較為巨大，如不予以抵扣，納稅人的負(fù)擔(dān)就較重。同時，自然災(zāi)害由于是不可抗力造成的，納稅人已經(jīng)盡到保護貨物的（法律上保全）的義務(wù)，不應(yīng)再加以稅款繳納的負(fù)擔(dān)。

2、其他非正常損失的范圍在原細(xì)則中沒有明確，在實際執(zhí)行中，稅務(wù)機關(guān)往往與納稅人之間就此發(fā)生爭議，如果將正常損失誤判為非正常損失，將帶來不必要的行政成本，降低征管的質(zhì)量。為減少爭議，充分考慮保護納稅人的利益，新細(xì)則刪去了這一規(guī)定。

3、從立法的嚴(yán)謹(jǐn)角度來看，應(yīng)盡量避免自上而下的模糊授權(quán)，“其他非正常損失”的表述，未明確由哪一級稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)具體范圍，也未明確具體的含義。從立法的要求看，放大了基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的風(fēng)險。從立法的角度講，細(xì)則是財政部和國家稅務(wù)總局制定的，有關(guān)條款的解釋和限定應(yīng)當(dāng)由財政部和國家稅務(wù)總局共同作出，不宜由各地自行理解并決定。財政部和國家稅務(wù)總局作為細(xì)則的制定單位，沒有必要在細(xì)則中為自己授權(quán)對具體條款進(jìn)行解釋，因此所謂“其他非正常損失”的兜底條款實無必要。

最后，在我國推行“營改增”后，對非正常損失的原因界定又增加了“被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的”規(guī)定。

財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號 ）附件1營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法中的條款，即第二十五條 非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。

這條規(guī)定中，后半句的意思就是說被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物產(chǎn)生的損失才屬于非正常損失，如果是由于不合格、不達(dá)標(biāo)等原因，納稅人自行銷毀的貨物是不屬于非正常損失。

通過以上的政策規(guī)定可以看出，只有是“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物”，這些原因造成的損失才是非正常損失，除此之外的，都不屬于非正常原因造成的損失。

理解了上述政策，會員咨詢的問題答案就很明顯了，由于技術(shù)原因，產(chǎn)出的不合格成品，不能正常銷售，但可以降低價格出售，或者作為廢品出售，由此產(chǎn)生的損失不屬于非正常損失，不需要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

（注：新《增值稅暫行條例》是指2008年11月10日國務(wù)院令第538號修訂并公布的，原《增值稅暫行條例》是指1993年12月13日國務(wù)院令第134號發(fā)布的；新《增值稅暫行條例實施細(xì)則》是指2011年10月28日財政部令第65號第二次修并公布的，原《增值稅暫行條例實施細(xì)則》是指1993年12月25日財政部文件（93）財法字第38號發(fā)布）