公益性捐贈中的實物捐贈，會計和稅務(wù)如何處理

　　問題：計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額企業(yè)接受實物捐贈所得如何處理?

　　在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時企業(yè)接受實物捐贈是含稅的還是不含稅的?

　　解答：

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

　　對于企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的“公允價值”，是指含稅價，還是不含稅價呢?其實，稅法中從來就沒有明確規(guī)定過，因為在不同場景下，既有可能是含稅價，也有可能是不含稅價。

　　就以企業(yè)接受實物捐贈為例來說明：某材料供應(yīng)商為推銷設(shè)備，向潛在的用戶捐贈了一臺設(shè)備，不含稅價1萬元，價稅合計1.13萬元，對捐贈設(shè)備都開具發(fā)票。接受捐贈方，都作為固定資產(chǎn)使用。

　　1.小規(guī)模納稅人接受實物捐贈就是含稅價

　　因為小規(guī)模納稅人接受捐贈后，不能抵扣進(jìn)項稅額，需要按照價稅合計確認(rèn)固定資產(chǎn)。

　　借：固定資產(chǎn) 1.13萬元

　　貸：營業(yè)外收入 1.13萬元

　　2.一般納稅人接受實物捐贈就是不含稅價

　　借：固定資產(chǎn) 1.00萬元

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 0.13萬元

　　貸：營業(yè)外收入 1.13萬元

　　在上述兩種情況下的“營業(yè)外收入”，都是在當(dāng)期需要作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理的。

　　來源：稅屋 作者：彭懷文

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公益性捐贈中的實物捐贈，會計和稅務(wù)如何處理

　　公益性捐贈是財務(wù)朋友們經(jīng)常碰到的業(yè)務(wù)。在實務(wù)中，企業(yè)實物捐贈的情形也比較常見。今天通過一個案例，大家一起來學(xué)習(xí)一下公益性捐贈中的實物捐贈，會計和稅務(wù)上的處理：

　　可全額扣除的4類捐贈支出：

　　01、自2023年1月1日至2023年12月31日，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級(含縣級)以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出，準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時據(jù)實扣除。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策。

　　小貼士

　　“目標(biāo)脫貧地區(qū)”包括832個國家扶貧開發(fā)工作重點縣、集中連片特困地區(qū)縣(新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策)和建檔立卡貧困村。

　　政策依據(jù)

　　《財政部 稅務(wù)總局 國務(wù)院扶貧辦關(guān)于企業(yè)扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局 國務(wù)院扶貧辦公告2023年第49號)

　　02、對企業(yè)、社會組織和團(tuán)體贊助、捐贈北京2023年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的資金、物資、服務(wù)支出，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時予以全額扣除。

　　政策依據(jù)

　　《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于北京2023年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》(財稅〔2023〕60號)

　　03、企業(yè)和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關(guān)，捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。

　　企業(yè)和個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。

　　政策依據(jù)

　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2023年第9號)

　　04、對企業(yè)、社會組織和團(tuán)體贊助、捐贈杭州亞運會的資金、物資、服務(wù)支出，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時予以全額扣除。

　　政策依據(jù)

　　《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于杭州2023年亞運會和亞殘運會稅收政策的公告》(財政部公告2023年第18號)

　　案例分析

　　案例：A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2023年將自產(chǎn)的一批貨物通過某基金會捐贈給希望小學(xué)，貨物成本80萬元，市場價100萬元，支付運費8萬元,取得符合條件的公益性捐贈票據(jù)。2023年會計利潤600萬元。

　　01、會計處理

　　會計準(zhǔn)則和會計制度對用于公益性捐贈的貨物、財產(chǎn)都不確認(rèn)為收入處理，都通過“營業(yè)外支出”科目核算，但按公允價值計算增值稅。A企業(yè)賬務(wù)處理為：

　　借：營業(yè)外支出 101

　　貸：庫存商品 80

　　銀行存款 8

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 13

　　02、稅務(wù)處理及所得稅報表填寫

　　(1)明確視同銷售

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可知，公益性捐贈中的實物捐贈，屬于視同銷售。

　　按市場貨物的市場價，確認(rèn)視同銷售收入100萬元;按自產(chǎn)產(chǎn)貨物的成本，確認(rèn)視同銷售成本80萬。填寫《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特點業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105010)第7行“用于對外捐贈視同銷售收入”、第17行“用于對外捐贈視同銷售成本”欄次，納稅調(diào)增20萬元。

　　(2)捐贈支出金額確認(rèn)

　　會計上捐贈支出確認(rèn)101萬元，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2023年第17號)，企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈過程中發(fā)生的運費、保險費、人工費用等相關(guān)支出，凡納入國家機關(guān)、公益性社會組織開具的公益捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈支出按規(guī)定在稅前扣除。因此稅法上確認(rèn)捐贈支出100+13+8=121萬元，納稅調(diào)減20萬元。填寫《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》(A105000)第30行“扣除類——其他”，賬載金額101萬元，稅收金額121萬元，納稅調(diào)減20萬元。

　　(3)捐贈支出納稅調(diào)整

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　A企業(yè)稅前扣除限額=600*12%=72萬元

　　填寫《捐贈支出及納稅調(diào)整項目明細(xì)表》(A105070)第1列賬載金額填報121萬元，第4列稅收金額72萬元，納稅調(diào)增49萬元。

　　來源：上海稅務(wù)

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　　問題：企業(yè)外購實物物資用于扶貧捐贈的會計分錄怎么做?

　　解答：

　　1、購進(jìn)物資

　　借：庫存商品

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)

　　貸：銀行存款等

　　2、對外捐贈

　　(1)免增值稅的情形

　　根據(jù)《關(guān)于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局 國務(wù)院扶貧辦公告2023年第55號)和《關(guān)于延長部分扶貧稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財政部 稅務(wù)總局 人力資源社會保障部 國家鄉(xiāng)村振興局公告2023年第18號)規(guī)定：

　　自2023年1月1日至2025年12月31日，對單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，或直接無償捐贈給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個人，免征增值稅。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策。

　　“目標(biāo)脫貧地區(qū)”包括832個國家扶貧開發(fā)工作重點縣、集中連片特困地區(qū)縣(新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策)和建檔立卡貧困村。

　　借：營業(yè)外支出

　　貸：庫存商品

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)

　　(2)需要視同銷售的情形

　　如果不滿足前述的扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的，對外無償贈送按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定則需要視同銷售。

　　借：營業(yè)外支出

　　貸：庫存商品

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

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　　2023年4月的解讀——

實物捐贈的會計、所得稅處理以及建議

　　對于實物捐贈、會計上的營業(yè)外支出和稅收上的捐贈支出是按成本價確定還是公允價確定，如何進(jìn)行會計和所得稅處理，又如何進(jìn)行納稅申報，成為許多企業(yè)財務(wù)人員面臨的難題。本文通過實際案件，結(jié)合會計及稅收相關(guān)規(guī)定、納稅申報的實際情況分析如下。

　　案 例

　　A公司是一家制藥企業(yè)，2023年，其通過公益性社會團(tuán)體向受災(zāi)地區(qū)捐贈一批自制藥品，符合公益性捐贈稅前扣除條件，該批藥品生產(chǎn)成本是50萬元，公允價值是120萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%、增值稅率為17%（不考慮其他附加稅），該企業(yè)的年度利潤總額為1000萬元，假定無其他所得稅納稅調(diào)整事項。

　　分 析

　　一、實物捐贈的會計處理

　　如果A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》，按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）〉的通知》（財會〔2003〕29號）規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理。

　　如果A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，由于準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入須同時滿足下列條件，才能予以確認(rèn)。（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。按銷售商品收入確認(rèn)的五個條件，捐贈支出不符合上述第（三）、第（四）個條件。雖然企業(yè)對外捐贈可以提高企業(yè)聲譽，會帶來間接經(jīng)濟(jì)利益，但會計上核算的是直接經(jīng)濟(jì)利益，因此，實物捐贈在會計上不能以公允價值確認(rèn)收入，而應(yīng)以成本價和相關(guān)稅費作為營業(yè)外支出。

　　可見，不管A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》還是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，都應(yīng)作如下會計處理：

　　借：營業(yè)外支出　　70.4

　　貸：庫存商品　　50

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　20.4

　　二、實物捐贈的所得稅處理

　　1. 視同銷售處理

　　按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，即按公允價值確認(rèn)收入。所以，在企業(yè)所得稅申報時，必須按120萬元確認(rèn)視同銷售收入，按50萬元確認(rèn)視同銷售成本，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額70萬元。

　　2. 稅收捐贈支出確定　　

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕160號）第八條規(guī)定，公益性社會團(tuán)體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)在接受捐贈時，應(yīng)按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)，并加蓋本單位的印章。財稅[2008]160號文件第九條規(guī)定，接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價值計算。捐贈方應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團(tuán)體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)不得向其開具公益性捐贈票據(jù)。

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》（財稅〔2023〕45號）第五條規(guī)定，對于通過公益性社會團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應(yīng)提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！豆媸聵I(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》第三條規(guī)定，捐贈票據(jù)是捐贈人對外捐贈并根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定申請捐贈款項稅前扣除的有效憑證。

　　從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)捐贈支出的合法依據(jù)是捐贈票據(jù)，且捐贈票據(jù)的金額是公允價值，因此，企業(yè)在稅收上的捐贈支出應(yīng)按公允價值和相關(guān)稅費確定，那么A公司稅收上確認(rèn)的捐贈支出應(yīng)為140.4（120+120×17%）萬元，其扣除限額為120（1000×12%）萬元，捐贈支出超過限額，稅收能扣除120萬元。而會計上的營業(yè)處支出為70.4萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額49.6萬元。

　　3. 納稅申報表的填報　　

　　對于視同銷售行為，A公司應(yīng)填寫《收入明細(xì)表》的第13行和第15行，金額為120萬元，填寫《成本費用明細(xì)表》的第12行和第14行，金額為50萬元，同時填寫《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（附表三）第2行“調(diào)增金額”120萬元和第21行“調(diào)減金額”50萬元。

　　對于捐贈支出的納稅調(diào)整， A公司應(yīng)填寫第28行“8.捐贈支出”，根據(jù)填表說明，第1列“賬載金額”填報企業(yè)會計上確認(rèn)的支出70.4萬元，第2列“稅收金額”填報按稅收規(guī)定可以稅前扣除的捐贈限額120萬元；如第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”，如第1列＜第2列，則第3列不填；第4列“調(diào)減金額”是“※”號，不能填數(shù)。該表設(shè)置的邏輯關(guān)系是，將“賬載金額”與扣除限額即利潤總額的12%來比較，前者大時調(diào)增應(yīng)納稅所得額，前者小時不作調(diào)整。因此，按照現(xiàn)行納稅申報表的設(shè)置，A公司的捐贈支出應(yīng)調(diào)減49.6萬元應(yīng)納稅所得額無法填報。這時，作為權(quán)宜之計，納稅人可將捐贈支出填寫在第40行“20.其它”，第1列“賬載金額”填70.4萬元，第2列“稅收金額”填120萬元，第4列“調(diào)減金額”填49.6萬元。

　　填好申報表后，A公司最終是按1020.4萬元（利潤總額1000萬元+納稅調(diào)整增加額70萬元-納稅調(diào)整減少額49.6萬元）進(jìn)行所得稅申報。

　　建 議　　

由于目前納稅申報表的設(shè)置，企業(yè)的捐贈支出只能調(diào)增而不能調(diào)減應(yīng)納稅所得額，給納稅人的申報帶來不便和困惑，因此，建議國家稅務(wù)總局對《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（附表三）第28行“8.捐贈支出”作適當(dāng)調(diào)整，第2列“稅收金額”填報按規(guī)定可稅前扣除的捐贈支出（取稅收上捐贈支出與捐贈限額兩者間的較低值），取消第4列“調(diào)減金額”的“※”號，這樣既可填報調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，也可填報調(diào)減的應(yīng)納稅所得額。

來源：中國稅務(wù)報 作者：彭炳華 李古