如何準(zhǔn)確理解42號(hào)公告中同期資料準(zhǔn)備的門檻——國家稅務(wù)總局2016年42號(hào)公告解讀之七

42號(hào)公告第十條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例靠前百一十四條的規(guī)定，按納稅年度準(zhǔn)備并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料。同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔三層文檔。而第十一條、第十三條、第十五條及第十八條則分別對(duì)該三層文檔準(zhǔn)備的門檻及豁免情形進(jìn)行了規(guī)定。下面分別對(duì)該四條規(guī)定進(jìn)行分析解讀，以幫助大家準(zhǔn)確理解同期資料準(zhǔn)備的門檻標(biāo)準(zhǔn)，從而規(guī)避因沒有按規(guī)定準(zhǔn)備同期資料而帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。特別提醒大家關(guān)注的是：根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號(hào)，以下簡稱“2號(hào)文）及42號(hào)的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)不按規(guī)定準(zhǔn)備同期資料將面臨以下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：

1、2號(hào)文靠前百零五條規(guī)定：企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表，或者未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，依照征管法第六十條和第六十二條的規(guī)定處理。即企業(yè)未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款；

2、2號(hào)文靠前百零六條規(guī)定：企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，依照征管法第七十條、征管法實(shí)施細(xì)則第九十六條、所得稅法第四十四條及所得稅法實(shí)施條例靠前百一十五條的規(guī)定處理。即企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處10000元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的，處10000元以上50000元以下的罰款；并按《企業(yè)所得稅法》第四十四條規(guī)定：企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額；

3、未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)，將會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的重點(diǎn)選擇對(duì)象；

4、企業(yè)如未能按規(guī)定準(zhǔn)備并提供同期資料和其他相關(guān)資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查補(bǔ)征稅款時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算加收利息，而且該加收的利息不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

5、企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議同期資料的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢?/p>

6、企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨(dú)立交易原則的，其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

7、企業(yè)不按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的將不得申請預(yù)約定價(jià)安排。?

一、主體文檔的準(zhǔn)備門檻

42號(hào)公告第十一條規(guī)定：符合下列條件之一的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備主體文檔:（一）年度發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易，且合并該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)已準(zhǔn)備主體文檔。（二）年度關(guān)聯(lián)交易總額超過10億元。

本條規(guī)定了準(zhǔn)備主體文檔的門檻標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)榈谑藯l豁免條款中規(guī)定企業(yè)僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，可以不準(zhǔn)備主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔，所以可以理解為有跨境關(guān)聯(lián)交易是準(zhǔn)備主體文檔的前提。在這一前提下，如果合并該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)已按照所在國的要求準(zhǔn)備了主體文檔，那么，不管該企業(yè)境外關(guān)聯(lián)交易額多大，都應(yīng)準(zhǔn)備一份集團(tuán)主體文檔的副本；如果本企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易總額超過了10億元，不管企業(yè)集團(tuán)是否已準(zhǔn)備主體文檔，企業(yè)自身都應(yīng)準(zhǔn)備主體文檔。?

二、本地文檔的準(zhǔn)備門檻

42號(hào)公告第十三條規(guī)定了準(zhǔn)備本地文檔的門檻標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)榈谑藯l豁免條款中規(guī)定企業(yè)僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，可以不準(zhǔn)備主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔，所以可以理解為發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易是準(zhǔn)備本地文檔的前提。在這個(gè)前提下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)新版關(guān)聯(lián)申報(bào)表中《G100000中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來匯總表》的相關(guān)數(shù)據(jù)判定是否應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。42號(hào)公告第十三條采用了正例舉的方式規(guī)定了本地文檔準(zhǔn)備的門檻標(biāo)準(zhǔn)，從而避免原2號(hào)文中采用反向例舉排除的方式規(guī)定的同期資料準(zhǔn)備門檻標(biāo)準(zhǔn)給稅企雙方對(duì)是否應(yīng)準(zhǔn)備同期資料的判定帶來的爭議。

1、有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）超過2億元的應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。

42號(hào)公告第十三條首先明確的是有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）超過2億元的應(yīng)該準(zhǔn)備本地文檔。提醒注意的是，在42號(hào)公告第四條關(guān)聯(lián)交易類型的例舉中靠前款是有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，但是在新版關(guān)聯(lián)申報(bào)表中將有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓拆分為《G102000有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表》和《G104000有形資產(chǎn)使用權(quán)交易表》。本項(xiàng)是不需要考慮有形資產(chǎn)使用權(quán)交易情況的，不管交易金額多大，只考慮有形資產(chǎn)所有權(quán)交易金額是否超過2億元。由于有形資產(chǎn)所有權(quán)跨境交易通常應(yīng)辦理進(jìn)出口報(bào)關(guān)手續(xù)，其交易金額如何確認(rèn)，42號(hào)公告并沒有予以明確，但對(duì)來料加工業(yè)務(wù)要求按照年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算；那么非來料加工范圍的有形資產(chǎn)所有權(quán)跨境交易的進(jìn)出口額就不必一定以海關(guān)確認(rèn)的進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格確認(rèn)，企業(yè)可以按合同約定的價(jià)格或?qū)嶋H結(jié)算的價(jià)格確認(rèn)其交易額，但是對(duì)于不符合稅法規(guī)定的價(jià)格確認(rèn)，理應(yīng)依稅收政策的有關(guān)規(guī)定予以規(guī)范。

本項(xiàng)規(guī)定與2號(hào)文中相關(guān)條款規(guī)定類似。2號(hào)文第十五條規(guī)定：免于準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn)是年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購銷金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）2億人民幣以下……，而本項(xiàng)規(guī)定為有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）超過2億元。乍看本項(xiàng)與2號(hào)文的判定標(biāo)準(zhǔn)似乎相同，但是細(xì)讀仍可發(fā)現(xiàn)存在統(tǒng)計(jì)口徑的差異。2號(hào)文中關(guān)聯(lián)購銷金額來源于《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》中的《表三購銷表》中購入總額與銷售總額之和，購入總額僅指填報(bào)年度購入的原材料、半成品、材料（商品）等有形資產(chǎn)的金額，不包括固定資產(chǎn)、工程物資和低值易耗品，銷售總額僅指填報(bào)年度所有銷售商品（材料）的金額；而本項(xiàng)中有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額來源于新版關(guān)聯(lián)申報(bào)表《G100000中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來匯總表》中“有形資產(chǎn)所有權(quán)出讓”和“有形資產(chǎn)所有權(quán)受讓”兩行的第3列“關(guān)聯(lián)交易合計(jì)”的金額，兩個(gè)金額之和超過了2億元就應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。從《G102000有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表》的填表說明來看，42號(hào)公告所規(guī)定的有形資產(chǎn)所有權(quán)交易包含了固定資產(chǎn)、工程物資和低值易耗品等的所有權(quán)交易，這一統(tǒng)計(jì)口徑的差異應(yīng)引起注意。

2、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元的應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是42號(hào)公告中新增的關(guān)聯(lián)交易類型。金融資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元也是應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔的新標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了國家稅務(wù)總局對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的新關(guān)注，需要企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行特別關(guān)注。

在42號(hào)公告中融通資金是單獨(dú)的關(guān)聯(lián)交易類型，因此將依附于金融資產(chǎn)而滋生的利息等計(jì)入金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的范圍還是融通資金的范圍呢？這應(yīng)該根據(jù)交易的主要標(biāo)的和稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)予以明確，而這些不同的確認(rèn)將對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否達(dá)到本地文檔準(zhǔn)備的門檻有一定影響。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額來源于新版關(guān)聯(lián)申報(bào)表《G100000中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來匯總表》中“金融資產(chǎn)出讓”和“金融資產(chǎn)受讓”兩行的第3列“關(guān)聯(lián)交易合計(jì)”的金額，兩個(gè)金額之和超過1億元就應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。

特別提醒關(guān)注的是：42號(hào)公告中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的例舉中包括了股權(quán)轉(zhuǎn)讓，所以本年度企業(yè)的關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓的金額超過1億元的應(yīng)該準(zhǔn)備本地文檔（但如果僅是境內(nèi)關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓則不管交易金額多大都可以不準(zhǔn)備本地文檔）；同時(shí)，金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓還包含衍生金融工具形成資產(chǎn)等的轉(zhuǎn)讓，因此本年度企業(yè)衍生金融工具形成資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓金額超過1億元的也應(yīng)該準(zhǔn)備本地文檔（但如果僅是衍生金融工具形成資產(chǎn)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓則不管交易金額多大都可以不準(zhǔn)備本地文檔）。

3、無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元的應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。

無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元的門檻也是2號(hào)文中沒有的，屬于新增標(biāo)準(zhǔn)，特別注意的是近年來關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓也是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)之一。需要提醒注意的是：在既有的會(huì)計(jì)和稅法處理上對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)通常只注重于生產(chǎn)和技術(shù)性無形資產(chǎn)，這些生產(chǎn)和技術(shù)性無形資產(chǎn)的開發(fā)、購買、轉(zhuǎn)讓金額一般在企業(yè)會(huì)計(jì)上都會(huì)進(jìn)行確認(rèn)，而對(duì)營銷性無形資產(chǎn)通常在企業(yè)會(huì)計(jì)記錄和賬薄上沒有反映，但是在無形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易類型里，營銷性無形資產(chǎn)是非常重要的組成部分，所以無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)該包括營銷性無形資產(chǎn)交易的金額。

無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額來源于新版關(guān)聯(lián)申報(bào)表《G100000中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來匯總表》中“無形資產(chǎn)所有權(quán)出讓”和“無形資產(chǎn)所以權(quán)受讓”兩行的第3列“關(guān)聯(lián)交易合計(jì)”的金額，兩個(gè)金額之和超過1億元就應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。