為什么增加了“壞賬準備”，同時要調整“遞延所得稅資產”

　　問：為什么增加了“壞賬準備”，同時要調整“遞延所得稅資產”?

　　答：

　　要回答這個問題，必須要先了解為什么會產生遞延所得稅。

　　根據《企業(yè)會計準則》規(guī)定，“所得稅費用”作為一項期間費用，需要跟當期的“本年利潤”保持匹配關系，這也是權責發(fā)生制原則的體現。

　　但是，在稅務方面，當年應交的所得稅與“應納稅所得額”是正比例關系。

　　而“應納稅所得額”與“本年利潤”之間橫亙著一個——稅會差異導致的納稅調整額，即：

　　應納稅所得額=本年利潤+納稅調整額

　　稅會差異，又可以分為永久性差異和暫時性差異;暫時性差異，又可以進一步細分為應納稅暫時性差異(后交稅)和可抵扣暫時性差異(先交稅)。

　　比如，“壞賬準備”，一般企業(yè)提取后，是不能稅前扣除的，雖然會計上計入了當期損益，但是納稅申報時需要納稅調增先交稅，后期如果收回款項或注銷壞賬損失，由于計稅基礎大于賬面價值，需要進行納稅調減，導致少交稅，相當于是前期多交稅進行了抵減。——由于先交稅，就是企業(yè)先把錢支付出去，就類似于“預付賬款”一樣，屬于債權，當然也就是“資產”。

　　增加了“壞賬準備”，同時要增加“遞延所得稅資產”;反之，減少了“壞賬準備”，同時要減少“遞延所得稅資產”。

　　2008年10月的解讀——

壞賬準備的所得稅處理

　　壞賬，是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應收款項。由于發(fā)生壞賬而產生的損失，稱為壞賬損失。新《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，即企業(yè)首先應當按期估計壞賬損失計入管理費用，形成壞賬準備，并使各期末壞賬準備余額合理地反映應收款項收現面臨的風險水平，當某一應收款項全部或部分被確認為壞賬時，再根據其損失金額沖減壞賬準備，同時注銷相應的應收款項金額。同時還規(guī)定，計提壞賬準備的范圍既包括應收賬款，也包括其他應收款，并且企業(yè)可以在余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法等四種方法中自行確定計提壞賬準備的方法。隨后，財政部《關于建立健全企業(yè)應收款項管理制度的通知》(財企[2002]13號)又對壞賬損失的確認條件做出了規(guī)范。

　　現行稅法特別是國家稅務總局《關于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》(國稅發(fā)[2000]84號)和《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)也規(guī)定，經報稅務機關批準，企業(yè)可以采用備抵法核算壞賬損失，并且為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行;同時，核銷壞賬應具備的條件、收回已核銷壞賬的處理、稅法與會計制度的規(guī)定也基本一致。但是，為了便于所得稅征收管理，稅法又規(guī)定，企業(yè)計提的壞賬準備金實行限額扣除辦法，即只有計提的不超過年末應收款項余額5‰的壞賬準備金才允許稅前扣除，超過部分不允許扣除。這一點與會計制度“企業(yè)可以自行確定壞賬準備的提取方法，提取的壞賬準備從利潤總額中全額扣除”的規(guī)定存在較大的差異。

　　實務中，企業(yè)通常是以按照會計制度規(guī)定計算確定的利潤總額為基礎，再按照稅法規(guī)定調整以后計算確定應納稅所得的，那么，對上述差異，應當如何進行納稅調整呢?會計制度和稅法沒有作進一步的規(guī)范，相關教科書也都是在講解所得稅會計時，僅僅介紹一下初次采用備抵法核算壞賬損失時的納稅調整方法，至于以后年度應當如何進行納稅調整，目前還是一個空白?，F謹就此提出自己的一些看法，供商榷。

　　筆者認為，要解決這個問題，首先要確立這樣一個理念，在企業(yè)計提的壞賬準備中，無論是稅法允許扣除的壞賬準備，還是不允許扣除的壞賬準備，它們既都有可能在以后年度轉回，也都有可能向以后年度遞延，并對相關年度納稅調整金額的計算確定產生影響。例如，甲公司2000年開始采用備抵法核算壞賬損失，年初應收款項余額為零，年末只有一筆當年新發(fā)生的應收賬款1000萬元尚未收回。甲公司考慮相關因素后提取了壞賬準備15萬元，則應在當年利潤總額的基礎上調增應納稅所得10萬元(15-1000×5‰)。如果甲公司2001年全額收回了欠款，且年末應收款項余額為零，則會計上應將轉回的壞賬準備15萬元全部計入利潤總額;在不存在其他納稅調整因素的情況下，應以當年利潤總額扣除10萬元后作為應納稅所得額。道理是在甲公司轉回的壞賬準備15萬元中，10萬元已在2000年度申報納稅，2001年轉回時不再納稅;另外5萬元已在2000年度稅前扣除，2001年轉回時不再扣除，它實質上體現了不重復征稅也不重復扣除的稅收原則。如果甲公司至2001年末尚未收回上述款項，且年末應收款項余額仍然是1000萬元，則賬面留存的壞賬準備余額15萬元2001年度應當不作任何納稅調整，此即壞賬準備向以后年度遞延的情形。

　　基于上述分析，如果企業(yè)按年計提壞賬準備，則在初次采用備抵法的年度，應當直接將計提的超過年末應收款項余額5‰的壞賬準備作為可抵減時間性差異計入應納稅所得額。以后年度，可按以下兩種方法進行納稅調整：

　　靠前種方法：即一般的納稅調整方法，首先按照會計制度規(guī)定計算確定當年計提或轉回壞賬準備從利潤總額中扣除或計入利潤總額的金額，然后按照稅法規(guī)定計算確定當年可以扣除的壞賬損失(含壞賬準備，下同)金額，兩者的差額即應調增或調減應納稅所得的金額。其中：

　　按照稅法規(guī)定可以扣除的壞賬損失金額：核銷的壞賬—收回以前年度核銷的壞賬+(年末應收款項余額—年初應收款項余額)×5‰

　　對上述公式，我們可以這樣理解，稅法在確定可扣除的壞賬損失時，實質上同時采用了直接轉銷法和備抵法。其中，核銷壞賬準予扣除，收回已核銷壞賬計入應納稅所得，屬于直接轉銷法的應用;允許企業(yè)稅前扣除按照年末應收款項余額的5‰計提的壞賬準備，屬于備抵法的應用，該項扣除可以視為稅法的特準扣除。至于公式中的“(年末應收款項余額一年初應收款項余額)×5‰”，是指上年末壞賬準備余額中包含的原來稅前扣除部分遞延至本年后，應當按照應收款項新增余額的5‰增加本年稅前扣除的壞賬準備，或者按照凈減少部分的5‰扣減本年可以稅前扣除的壞賬損失(即轉回以前年度稅前扣除的壞賬準備)，以避免重復扣除。

　　例如，A公司2002年開始采用賬齡分析法核算壞賬損失(假定不調整年初財務狀況)。其2002年度-2005年度會計上確認的相關數據如下表(見附件)：

　　相關事項如下：

　　2003年度，某債務人破產。A公司收到受理法院寄來的該債務人無破產財產可供償債的宣告后，核銷其原欠貨款50萬元，年末提取壞賬準備40萬元。

　　2004年度，收到上述債務人受理法院清償款5萬元(系法院追回的債務人隱匿財產分配額)，年末提取壞賬準備15萬元。

　　2005年度，核銷某死亡個人欠款10萬元，其余應收款項均已收回，年末轉回壞賬準備賬面余額20萬元。

　　按照上述思路，A公司2002年度-2005年度就壞賬準備涉及的納稅調整金額計算確定方法如下：

　　2002年度：從利潤總額中扣除的壞賬準備為20萬元

　　可以稅前扣除的壞賬損失=1000×5‰=5萬元

　　納稅調整金額=20-5=15萬元，即調增應納稅所得15萬元

　　2003年度;從利潤總額中扣除的壞賬準備為40萬元

　　可以稅前扣除的壞賬損失=50+(900-1000)×5‰=49.5萬元

　　納稅調整金額=40-49.5=-9.5萬元，即調減應納稅所得9.5萬元

　　2004年度：從利潤總額中扣除的壞賬準備為15萬元

　　可以稅前扣除的壞賬損失=-5+(1300-900)×5‰=-3萬元

　　納稅調整金額=15-(-3)=-18萬元，即調增應納稅所得18萬元

　　2005年度：計入利潤總額的壞賬準備為20萬元

　　可以稅前扣除的壞賬損失=10+(0-1300)×5‰=3.5萬元

　　納稅調整金額=-20-3.5=-23.5萬元，即調減應納稅所得23.5萬元

　　由于2005年末所有應收款項余額為零，原來確認的可抵減時間性差異也得以全部轉回，即：15-9.5+18-23.5=0。我們知道，A公司2002年度～2005年累計發(fā)生的實際壞賬損失為55萬元(即對某債務人的破產債權凈損失45萬元與某死亡個人的債權損失10萬元之和)，那么，通過上述處理，可以看到，累計，從利潤總額中扣除的壞賬損失為55萬元(20+40+15-20)，累計從應納稅所得中扣除的壞賬損失亦為55，萬元(5+49.5-3+3.5)，兩者的扣除數額最終達到了完全統一。也就是說，即使在備抵法下，不論是從利潤總額中還是應納稅所得中，企業(yè)最終可以扣除的仍然只能是實際發(fā)生的壞賬損失。

　　第二種方法：按照會計制度規(guī)定，雖然企業(yè)核銷或收回的壞賬都是通過“壞賬準備”科目核算的，但它們可以通過影響壞賬準備的具體應提取金額，而最終得以從利潤總額中扣除或計入利潤總額;這一點與稅法規(guī)定的壞賬準備稅前扣除或計入應納稅所得并沒有本質的差別，所以，會計制度與稅法的終極差別，仍然在于企業(yè)計提或轉回的壞賬準備，按會計制度規(guī)定應從利潤總額：中全額扣除或全額計入利潤總額，而稅法規(guī)定只能限額扣除或部分計入應納稅所得額，為此，還可以按如下公式，計算確定納稅調整金額：

　　納稅調整金額=(年末壞賬準備余額-年末應收款項余額×56‰)-(年初壞賬準備余額-年初應收款項余額×5‰)=(年末壞賬準備余額-年初壞賬準備余額)-(年末應收款項余額-年初應收款項余額)×5‰

　　公式的含義在于：當計算結果大于零時，應調增應納稅所得;小于零時，應調減應納稅所得。同上例，2002年度～2005年度的納稅調整方法如下：

　　2002年度，納稅調整金額=(20-0)-(1000-0)×5‰=15萬元

　　注：由于假定不調整年初財務狀況，可以視同年初應收款項余額為零

　　2003年度，納稅調整金額=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9.5萬元

　　2004年度，納稅調整金額=(30-10)-(1300-900)×5‰=18萬元

　　2005年度，納稅調整金額=(0-30)-(0-1300)×5‰=-23.5萬元

　　實質上，第二種方法是對靠前種方法的重新表述，但更加便于實務操作，對上述“轉回、遞延”理論的闡釋也更加透徹。