7月1日后，加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額的會計核算及申報表填寫

根據(jù)《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37號）（以下簡稱37號文）和國家稅務(wù)總局2017年第19號公告，從2017年7月1日開始執(zhí)行簡并后的增值稅稅率（8月1日開始申報），對農(nóng)產(chǎn)品增值稅會計核算影響較大。雖然增值稅會計核算的財會（2016）22號發(fā)布時間不久，但是并沒有考慮到增值稅居然也有“加計扣除”。

為了準(zhǔn)確核算并確保申報正確，建議企業(yè)在“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”下進(jìn)行明細(xì)核算或項目核算。

一、從一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品并取得增值稅專用**的核算??

【案例一】甲公司是一家肉制品加工企業(yè)。2017年7月10日購進(jìn)分割豬肉1000噸，含稅單價2.22萬元/噸，銀行轉(zhuǎn)賬支付，對方開具了增值稅專用**。假如7月份生產(chǎn)領(lǐng)用800噸用于火腿腸的生產(chǎn)加工，200噸用于香腸加工。

1、購進(jìn)時：

借：原材料? 2000萬元

??? ??應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-11%? 220萬元

貸：銀行存款? 2220萬元

2、生產(chǎn)火腿腸領(lǐng)用：

借：生產(chǎn)成本-火腿腸?1568萬元

??? ??應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-加計扣除? 32萬元

??????生產(chǎn)成本-香腸?400萬元

貸：原材料? 2000萬元

????【備注】加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡并稅率前的扣除率-11%）=800*2*11%/11%*(13%-11%)=32萬元

3、申報表填寫

假定不考慮其他情況下，《增值稅納稅申報表附列資料（二）》填報如下：圖-1

圖-1（稅屋提示——8a欄次數(shù)字“稅額”為32）

二、從小規(guī)模納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品并取得增值稅專用**的核算

【案例一】甲公司是一家肉制品加工企業(yè)。2017年7月10日購進(jìn)分割豬肉50噸，含稅單價2.06萬元/噸，銀行轉(zhuǎn)賬支付。對方是小規(guī)模納稅人，申請稅務(wù)局代開了增值稅專用**。假如7月份生產(chǎn)領(lǐng)用40噸用于火腿腸的生產(chǎn)加工，10噸用于臘肉的生產(chǎn)加工。

1、購進(jìn)時：

借：原材料? 92萬元

??????應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-11%? 11萬元

貸：銀行存款? 103萬元

【備注】根據(jù)37號文規(guī)定，從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用**的，以增值稅專用**上注明的金額和11%的扣除率計算進(jìn)項稅額。因此，【案例二】中從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)且取得增值稅專用**，符合37號文規(guī)定。

進(jìn)項稅額=50*2.06/(1+3%)*11%=11萬元

2、生產(chǎn)火腿腸領(lǐng)用：

借：生產(chǎn)成本-火腿腸?72.128萬元

??????應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-加計扣除? 1.472萬元

??????生產(chǎn)成本-香腸?18.4萬元

貸：原材料? 92萬元

????【備注】加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額?=（92*40/50）*11%/11%*(13%-11%)=32萬元

3、申報表填寫

假定不考慮其他情況下，《增值稅納稅申報表附列資料（二）》填報如下：圖-2?

圖-2（稅屋提示——8a欄次數(shù)字“稅額”為1.472）

【說明】按照19號公告規(guī)定，從小規(guī)模納稅人取得增值稅專用且能分開核算的，才能享受加計扣除。一旦享受加計扣除的，就不能將從小規(guī)模納稅人處取得的增值稅專用**再填入《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進(jìn)項稅額明細(xì)）1-3欄。

三、加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額計算思考及風(fēng)險把控

從前面兩個案例看，似乎加計扣除進(jìn)項稅額很容易算出，其實只是為了簡化把問題說的很簡單而已，在實務(wù)中類似案例的情形是很少的。農(nóng)產(chǎn)品具有季節(jié)性，農(nóng)產(chǎn)品的價格歷來波動性是很大的，因此農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)向來都有囤貨的習(xí)慣。因此，當(dāng)月領(lǐng)用的農(nóng)產(chǎn)品可能既有當(dāng)月購進(jìn)的也有以前月份購進(jìn)的，即便是同一月份也有可能是不同購進(jìn)批次的，也有可能不同供應(yīng)商（包括眾多散亂農(nóng)戶或農(nóng)業(yè)合作社），要區(qū)分是不可能的。因此，“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額”的計算，必然受到企業(yè)存貨核算制度的影響。一般農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)存貨核算有先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法等，而很少使用或不可能使用個別計價法。不管使用那種計價方法核算，都具有一定假設(shè)性，因此計算出的“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額”也都具有一定假設(shè)性。如果購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)過加工仍然還是屬于初級農(nóng)產(chǎn)品，然后再領(lǐng)用進(jìn)行深加工的同時又直接對外銷售，要計算加計扣除就更加復(fù)雜了，因為還要涉及到成本還原。比如，肉聯(lián)廠購進(jìn)生豬，屠宰后既可以對外直接出售生鮮或冰凍豬肉，屬于低稅率，又可以繼續(xù)加工成高稅率的熟肉制品。在這個過程中，中間環(huán)節(jié)的豬肉，既可能是產(chǎn)成品也可能是后一環(huán)節(jié)的原材料。因此，后一環(huán)節(jié)深加工豬肉可以加計扣除的進(jìn)項稅額必然與中間環(huán)節(jié)豬肉的成本核算有著莫大的關(guān)系。

既然存在假設(shè)性，且各企業(yè)核算也可能不一樣，必然對于怎么計算有著不同理解，包括稅務(wù)局與企業(yè)的理解都可能出現(xiàn)分歧。企業(yè)在加計扣除計算上，需要堅持一點，就是需要保持企業(yè)存貨計價方法的一致性，不能為了眼前為了多加計扣除一點進(jìn)項稅額就改變存貨計價方法。當(dāng)稅企發(fā)生爭議的時候，只要企業(yè)堅持存貨計價方法的一致性才能有效說服稅務(wù)局。