從一則稅案談新行政訴訟法解釋對(duì)國家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告第三條的影響

編者按：消費(fèi)稅旨在對(duì)特定的消費(fèi)品和消費(fèi)行為征收的一種稅，屬于國家運(yùn)用稅收杠桿對(duì)某些消費(fèi)品或消費(fèi)行為為調(diào)節(jié)對(duì)象的特殊稅種，原則上是在生產(chǎn)（進(jìn)口）、流通或消費(fèi)的某一環(huán)節(jié)一次征收，即征稅環(huán)節(jié)具有單一性。就石化行業(yè)來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)與石化貿(mào)易企業(yè)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于消費(fèi)稅納稅主體是否僅為工業(yè)企業(yè)、僅對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅，本文以近期公布的一起案例結(jié)合行訴法解釋對(duì)國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)第三條的合法性進(jìn)行探討。

一、案情介紹

金達(dá)化工有限公司（以下簡(jiǎn)稱金達(dá)公司）系石化貿(mào)易企業(yè)，經(jīng)營(yíng)范圍包括乙醇、甲醇、苯、甲苯、二甲苯、二氯甲烷、甲醛、液堿（含量＞30%）、溶劑油（C4-C12）閉杯閃點(diǎn)≤60%、石腦油、煤焦油、丙烯、液化天然氣（工業(yè)用）、混合二甲苯、均三甲苯、均四甲苯、混合苯、雙氧水（含量＜27.5%）、異辛烷、燃料油的銷售，提供物流信息服務(wù)。

金達(dá)公司2016年8月向上海震華石化能源有限公司購進(jìn)貨物并取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用**28份，**注明貨物名稱為“混合芳烴”，數(shù)量共計(jì)6356噸，**不含稅金額共計(jì)2774.91萬元。同時(shí)金達(dá)公司與重慶中泰新能源有限公司（以下簡(jiǎn)稱中泰公司）簽訂采購合同，將上述購進(jìn)貨物售出，開具銷項(xiàng)增值稅專用**28份，**注明貨物名稱為“混合芳烴（視同石腦油）”，貨物數(shù)量共計(jì)6356噸，**不含稅金額共計(jì)2791.39萬元。2016年10月荊州市沙市區(qū)國家稅務(wù)局西區(qū)稅務(wù)分局通過稅收預(yù)警管理系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)金達(dá)公司存在經(jīng)營(yíng)異常情況，認(rèn)為金達(dá)公司對(duì)中泰公司所開具銷項(xiàng)增值稅專用**按貨物名稱需征收消費(fèi)稅，遂于2016年11月11日作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（沙國稅西通[2016]43183號(hào)），告知金達(dá)公司于2016年11月15日前進(jìn)行消費(fèi)稅申報(bào)。金達(dá)公司認(rèn)為其不是消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人，于2017年1月16日向荊州市沙市區(qū)國家稅務(wù)局提出行政復(fù)議申請(qǐng)，該局審查后認(rèn)定該復(fù)議申請(qǐng)已超過法定的申請(qǐng)期限，于2017年1月20日作出不予受理的決定。金達(dá)公司不服，遂訴至荊州市沙市區(qū)人民法院。一審法院判決金達(dá)公司敗訴，金達(dá)公司不服上訴至湖北省荊州市中級(jí)人民法院，二審法院于2017年11月7日作出判決，維持原判。

二、本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

（一）本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)

金達(dá)公司作為非工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，荊州市沙市區(qū)國家稅務(wù)局西區(qū)稅務(wù)分局對(duì)金達(dá)公司銷售的涉案“混合芳烴”要求納稅申報(bào)征收消費(fèi)稅是否具有法律依據(jù)。

（二）各方觀點(diǎn)

金達(dá)公司認(rèn)為，根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人為在中國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，依據(jù)消費(fèi)稅納稅主體和納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定，其僅為商品的銷售方，不是消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人，無需進(jìn)行消費(fèi)稅納稅申報(bào)，其銷售行為不應(yīng)繳納消費(fèi)稅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》的相關(guān)規(guī)定，金達(dá)公司作為非工業(yè)企業(yè)，將外購的混合芳烴以視同石腦油對(duì)外銷售，應(yīng)當(dāng)視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費(fèi)稅。

法院認(rèn)為，根據(jù)消費(fèi)稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，荊州市沙市區(qū)國家稅務(wù)局西區(qū)稅務(wù)分局責(zé)令金達(dá)公司辦理申報(bào)事宜并無不當(dāng)，金達(dá)公司在本案中的銷售行為應(yīng)依法申報(bào)繳納消費(fèi)稅。

三、華稅點(diǎn)評(píng)

（一）企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)高，抗辯難成立

《消費(fèi)稅暫行條例》靠前條規(guī)定，在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納消費(fèi)稅；《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位；個(gè)人是指?jìng)€(gè)體工商戶及其他個(gè)人。本案中，金達(dá)公司以消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人為石油煉化企業(yè)，僅對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，其僅為商品的銷售方，不應(yīng)成為消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人為由進(jìn)行抗辯，認(rèn)為其不具有申報(bào)繳納消費(fèi)稅義務(wù)。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于<消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告>的解讀》第四條規(guī)定，發(fā)生消費(fèi)稅應(yīng)稅行為的非工業(yè)企業(yè)為消費(fèi)稅納稅人?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)）第三條靠前款規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的，視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費(fèi)稅。如果貿(mào)易企業(yè)在購銷環(huán)節(jié)開受**變名的，需要承擔(dān)消費(fèi)稅的納稅義務(wù)。此項(xiàng)規(guī)定實(shí)際上是對(duì)《消費(fèi)稅暫行條例》靠前條規(guī)定中“生產(chǎn)行為”的擴(kuò)大化解釋。雖然根據(jù)稅收法定原則，稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，征納雙方的權(quán)利義務(wù)只能以法律規(guī)定為依據(jù)，以本案來說，消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人為石油煉化企業(yè)，僅對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅，石化貿(mào)易企業(yè)不是法定的消費(fèi)稅納稅人。但根據(jù)我國現(xiàn)有稅收法律體系，目前有效的消費(fèi)稅、增值稅規(guī)定尚未立法，僅為國務(wù)院制定的條例，實(shí)踐中多為國家稅務(wù)總局、財(cái)政部歷年來頒布的規(guī)章、內(nèi)部規(guī)范性文件，在質(zhì)疑其數(shù)量龐雜、法律層級(jí)較低時(shí)，不應(yīng)忽視其彌補(bǔ)立法不足、填補(bǔ)稅收征管體系漏洞的功能。

雖國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)存在諸多問題，但是現(xiàn)行有效的國稅總局規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)均遵照此執(zhí)行。本案中金達(dá)公司以其并非為消費(fèi)稅的納稅人進(jìn)行抗辯，在現(xiàn)行稅法規(guī)定的范疇內(nèi)很難得到稅務(wù)以及司法機(jī)關(guān)的支持。

（二）企業(yè)行為涉及變名銷售，適用47號(hào)公告

本案中金達(dá)公司的變名銷售行為，在石化行業(yè)內(nèi)較為普遍，給國家消費(fèi)稅稅款造成嚴(yán)重的損失，但實(shí)踐中很多稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的辦案人員無法準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)到變名銷售的偷稅本質(zhì)，在查處此類案件過程中以“沒有真實(shí)購銷交易”為由追究變票企業(yè)虛開增值稅專用**的法律責(zé)任。而石化行業(yè)變名銷售行為真正造成的是國家消費(fèi)稅稅款的損失。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)47號(hào)公告規(guī)定，將金達(dá)公司該變名銷售行為視為應(yīng)稅行為，看似符合國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件的規(guī)定，實(shí)則有違稅收法定原則以及稅法的實(shí)質(zhì)課稅精神。

（三）新行訴法解釋施行后，本案所涉規(guī)范性文件或?qū)⒚媾R司法審查

2018年2月8日正式施行的《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》（法釋〔2018〕1號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《行訴法解釋》）靠前百四十五條至靠前百五十一條對(duì)人民法院在審理行政案件中對(duì)規(guī)范性文件附帶審查規(guī)則規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化，將使稅法規(guī)范性文件面臨司法審查?！断M(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的消費(fèi)稅納稅義務(wù)人為生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人以及國務(wù)院確定的其他單位和個(gè)人，而2012年第47號(hào)公告將應(yīng)稅行為進(jìn)行了擴(kuò)充解釋，對(duì)工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人存在將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的、將外購的消費(fèi)稅低稅率應(yīng)稅產(chǎn)品以高稅率應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的行為視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，征收消費(fèi)稅。此規(guī)定屬于《行訴法解釋》靠前百四十八條列舉的“與法律、法規(guī)、規(guī)章等上位法的規(guī)定相抵觸的”情形，由此會(huì)被認(rèn)定為規(guī)范性文件不合法。

本案發(fā)生的時(shí)間為2016年8月，荊州市中級(jí)人民法院作出生效判決的日期為2017年11月7日，金達(dá)公司以其不是法定納稅人為由進(jìn)行抗辯并未得到法院的判決支持，但《行訴法解釋》施行后，本案中適用的國家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告或?qū)⒚媾R司法審查。對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查，旨在強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督，充分保護(hù)納稅人訴訟權(quán)益。我國在踐行依法治稅、稅收法定的同時(shí)，確存在稅制立法層次低，部門規(guī)范性文件之間也存在大量的矛盾和沖突的情形，《行訴法解釋》已公布并即將施行，稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體處理“變名銷售”的涉稅案件中應(yīng)嚴(yán)格遵循“下位法不得與上位法相抵觸”、“法不溯及既往”等法律原則，確保稅收行政行為合法。涉稅企業(yè)應(yīng)充分行使司法救濟(jì)程序性和實(shí)體性權(quán)利，積極進(jìn)行申辯。

2018年1月2日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于成品油消費(fèi)稅征收管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第1號(hào)），要求所有成品油**均須通過增值稅**管理新系統(tǒng)中成品油**開具模塊開具，正確選擇商品和服務(wù)稅收分類編碼。新規(guī)將于2018年3月1日起施行，企業(yè)應(yīng)積極學(xué)習(xí)貫徹國家最新稅收政策，嚴(yán)格按照規(guī)定使用成品油專用系統(tǒng)取得并開具，做好涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理。

結(jié)語

“變名銷售”問題凸顯，起于納稅主體主觀偷逃消費(fèi)稅之故意，也由我國現(xiàn)行消費(fèi)稅制不完善征管漏洞所致。石化貿(mào)易企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)極高，本案即是很好的說明，稅務(wù)機(jī)關(guān)以總局現(xiàn)行有效的2012年第47號(hào)公告為依據(jù)追征石化貿(mào)易企業(yè)消費(fèi)稅稅款，石化貿(mào)易企業(yè)應(yīng)做好涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理，積極應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查檢查，從程序和實(shí)體權(quán)利方面進(jìn)行救濟(jì)，積極申辯。新行訴法解釋施行后，稅收規(guī)范性文件難逃司法審查，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)恪守“下位法不得與上位法相抵觸”、“法不溯及既往”等法律原則，未來消費(fèi)稅改革立法應(yīng)綜合考量、科學(xué)設(shè)計(jì)消費(fèi)稅制，完善征稅范圍、征稅環(huán)節(jié)等規(guī)定。