固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)與稅法差異

　　固定資產(chǎn)處置，是指因固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢和毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等原因減少固定資產(chǎn)。

　　一、會(huì)計(jì)規(guī)定

　　固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：

　　(1)該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理，因此不再符合固定資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)予以終止。

　　(2)該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件之一是“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，如果一項(xiàng)固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，那么它就不再符合固定資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)予以終止。

　　企業(yè)處置固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。

　　(一)固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢和毀損的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是固定資產(chǎn)成本扣除累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。

　　(1)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　累計(jì)折舊

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：固定資產(chǎn)

　　(2)發(fā)生清理費(fèi)用：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：銀行存款

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交土地增值稅(按稅法規(guī)定需要繳納土地增值稅的)

　　(3)取得出售固定資產(chǎn)價(jià)款、殘料價(jià)值和變價(jià)收入等處置收入：

　　借：銀行存款

　　原材料

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　(或)應(yīng)交稅費(fèi)-簡(jiǎn)易計(jì)稅

　　(4)應(yīng)由保險(xiǎn)公司或過失人賠償?shù)膿p失：

　　借：其他應(yīng)收款

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　(5)清理凈損益的處理：因已喪失使用功能或因自然災(zāi)害發(fā)生毀損等原因而報(bào)廢清理產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。

　　借：營(yíng)業(yè)外支出-處置非流動(dòng)資產(chǎn)凈損失(生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間正常報(bào)廢清理凈損益)

　　-非正常損失(生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間由于自然災(zāi)害等非正常原因)

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　或：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入-處置非流動(dòng)資產(chǎn)凈收益

　　(6)清理凈損益的處理：因出售、轉(zhuǎn)讓等原因產(chǎn)生的固定資產(chǎn)處置利得或損失應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)處置收益。

　　借：資產(chǎn)處置損益

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　或：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：資產(chǎn)處置損益

　　(二)其他方式減少固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　其他方式減少固定資產(chǎn)，如以固定資產(chǎn)清償債務(wù)、投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)換出固定資產(chǎn)等，分別按照債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等的處理原則進(jìn)行核算。

　　(三)持有待售的固定資產(chǎn)

　　持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極有可能出售的固定資產(chǎn)。

　　被列為持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件的：

　　(1)企業(yè)已經(jīng)就處置該固定資產(chǎn)作出決議;

　　(2)企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議;

　　(3)該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

　　企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該固定資產(chǎn)的原帳面價(jià)值，原帳面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

　　某項(xiàng)資產(chǎn)或處置組被劃歸持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：

　　(1)該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價(jià)值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值進(jìn)行調(diào)整后的金額;

　　(2)決定不再出售之日的可收回金額。

　　二、稅法規(guī)定

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：……(三)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入……

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕57號(hào))第八條規(guī)定，對(duì)企業(yè)毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報(bào)廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))規(guī)定：

　　(一)企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　(二)本公告自發(fā)布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計(jì)算的所得，已分5年平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅的，在本公告發(fā)布后，對(duì)尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

　　三、差異分析

　　固定資產(chǎn)處置時(shí)的稅會(huì)差異，大部分體現(xiàn)為固定資產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、后續(xù)支出以及期末計(jì)量時(shí)稅會(huì)差異對(duì)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的影響，也就是固定資產(chǎn)在取得、計(jì)提折舊、計(jì)提減值準(zhǔn)備等過程中產(chǎn)生的稅會(huì)差異，致使固定資產(chǎn)在處置時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)清理凈損益與稅法上產(chǎn)生差異。

　　四、差異處理

　　固定資產(chǎn)在處置環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅會(huì)差異，需要確認(rèn)對(duì)所得稅的影響金額。

　　該差異如果是因固定資產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、后續(xù)支出以及期末計(jì)量時(shí)的稅會(huì)差異而形成的，因作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回處理。

　　該差異如果與固定資產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、后續(xù)支出以及期末計(jì)量不相關(guān)，由于固定資產(chǎn)已經(jīng)處置，該差異無法轉(zhuǎn)回，應(yīng)作為永久性差異處理，通過應(yīng)付稅款法，直接調(diào)整應(yīng)納稅所得額，無需進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

　　【例題】宜城公司2020年9月出售一臺(tái)不需用設(shè)備，購(gòu)進(jìn)時(shí)增值稅未抵扣，該設(shè)備原值為80萬元，會(huì)計(jì)上已提折舊64萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6萬元，按照稅法規(guī)定已稅前扣除72萬元。出售協(xié)議價(jià)8萬元，銀行存款收訖，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅。假設(shè)所得稅適用稅率為25%。

　　【解析】宜城公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　(1)處置時(shí)注銷固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備：

　　借：固定資產(chǎn)清理 100000

　　累計(jì)折舊 640000

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 60000

　　貸：固定資產(chǎn) 800000

　　(2)收到處置價(jià)款：

　　借：銀行存款 80000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 78447

　　應(yīng)交稅費(fèi)-簡(jiǎn)易計(jì)稅 1553

　　(3)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益

　　78447-100000=-21553(元)

　　借：資產(chǎn)處置損益 21553

　　貸：固定資產(chǎn)清理 21553

　　(4)處置前稅法折舊比會(huì)計(jì)折舊多8萬元，對(duì)所得稅的影響金額為80000×25%=20000(元)，形成遞延所得稅負(fù)債20000元，處置時(shí)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

　　借：遞延所得稅負(fù)債 20000

　　貸：所得稅費(fèi)用 20000

　　(5)處置前會(huì)計(jì)上計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60000元，稅法不能扣除，對(duì)所得稅的影響金額為60000×25%=15000(元)，形成遞延所得資產(chǎn)15000元，處置時(shí)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費(fèi)用 15000

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15000

　　(6)通過以上所得稅負(fù)債與所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，所得稅費(fèi)用貸方科目尚有余額5000元。

　　會(huì)計(jì)上清理損益=78447-(800000-640000-60000)=-21553(元)

　　稅法上清理損益=78447-(800000-720000)=-1553(元)

　　清理損益稅會(huì)差異為20000元，需要作納稅調(diào)增，對(duì)所得稅的影響金額為：20000×25%=5000

　　借：所得稅費(fèi)用 5000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 5000