這筆稅款都過去25年了，稅局有權(quán)追征嗎

　　近日，稅乎網(wǎng)上的一篇帖子《圍觀!1994年的稅務(wù)事項，雖遠(yuǎn)必追!》引發(fā)了網(wǎng)友討論。帖子的主要內(nèi)容是2023年8月17日國家稅務(wù)總局?？谑忻捞m區(qū)稅務(wù)局第二稅務(wù)分局下發(fā)《稅務(wù)事項通知書》，對海南深海股份有限公司所屬期1994年10月1日至1994年10月31日的應(yīng)繳納稅款89837.75元責(zé)令限期繳納。

　　網(wǎng)友討論：這筆稅款已經(jīng)過25年了，有沒有過追征期?現(xiàn)筆者來分析：

　　稅款追征期的政策如何規(guī)定?

　　稅務(wù)機關(guān)的追征期有三年、五年、無限期等，具體規(guī)定有：

　　1、因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任?！墩鞴芊ā返谖迨l第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”

　　【分析】因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任導(dǎo)致不繳少繳為何規(guī)定不得加收滯納金?從現(xiàn)行法律有關(guān)滯納金的一些規(guī)定來看，它體現(xiàn)了立法者的指導(dǎo)思想，就是如果當(dāng)事人沒有過錯就不加收滯金，有過錯才加收。

　　什么情況下才能適用這一款?根據(jù)《征管法實施細(xì)則》第八十條的解釋，稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任是指稅務(wù)機關(guān)適用的稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)，或者執(zhí)法行為違法。適用法律法規(guī)不當(dāng)主要是指錯誤適用哪一條規(guī)定，執(zhí)法違法主要是指違背立法的明確規(guī)定。

　　2、因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤?！墩鞴芊ā返谖迨l第二款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到5年。”

　　這主要是指納稅人在"計算錯誤等失誤"特定情況下的追征期間，注意"計算錯誤等失誤"《征管法實施細(xì)則》第八十一條規(guī)定：“稅收征管法第52條所稱納稅人或者扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。”同時規(guī)定特殊情況，《征管法實施細(xì)則》第八十二條作出了解釋：“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的”。即累計數(shù)額在10萬元以上的，稅務(wù)機關(guān)可以在五年內(nèi)追征。

　　【分析】法律上的過錯包括故意和過失兩種。征管法五十二條第二款是指納稅人雖然沒有故意，但是有過失造成的未繳或少繳稅款，可以在三年或五年內(nèi)追征，并加收滯納金。對于此類情形造成的未繳少繳稅款，因本屬國家的既得利益，自應(yīng)收歸國庫，這一點是毫無異議，但是如果規(guī)定允許無限期的補繳和追征，則既不利于社會經(jīng)濟關(guān)系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題，本條的規(guī)定既有利于法律的操作執(zhí)行，也體現(xiàn)了法律的嚴(yán)肅公正。

　　3、偷稅、抗稅、騙稅?！墩鞴芊ā返谖迨l條第三款規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”

　　【分析】偷稅、抗稅和騙稅，納稅人存有明顯的主觀故意，社會危害性大，是性質(zhì)惡劣、情節(jié)嚴(yán)重的稅收違法行為，稅務(wù)機關(guān)理應(yīng)無限期追征。

　　需要特別注意的是：《征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”。也就是說，《征管法》將“通知申報而拒不申報”行為定性為偷稅。

　　同時，《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條規(guī)定：“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”：

　　(一)納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的;

　　(二)依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的;

　　(三)尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。”

　　從該《解釋》第(一)項的規(guī)定可以看出，對于已依法辦理稅務(wù)登記的納稅人，《解釋》直接認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”，而沒有把稅務(wù)機關(guān)書面通知作為前提條件。這個規(guī)定在實務(wù)中值得納稅人關(guān)注，因為如果納稅人已辦理稅務(wù)登記而未申報，就有可能被認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而未申報”，存在被定性為偷稅的風(fēng)險。

　　4、欠繳稅款。欠稅包括兩種，一種是納稅人已申報但未繳納形成的欠繳稅款，另一種是稅務(wù)部門通過日常檢查、納稅評估、稅務(wù)稽查作出稅務(wù)處理意見確定其應(yīng)納稅款后，納稅人未按照規(guī)定期限繳納形成的欠繳稅款。

　　【分析】《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》(國稅函【2005】813號)規(guī)定：“納稅人欠繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個人不得豁免。稅務(wù)機關(guān)追繳稅款沒有追征期的限制....應(yīng)當(dāng)依法無限期追繳稅款”。需要注意的是，根據(jù)《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任或納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤造成不繳少繳稅款，稅務(wù)機關(guān)可在三年五年內(nèi)追征，但如果在三年五年內(nèi)責(zé)令納稅人補稅但納稅人未繳納，這時就屬于欠稅性質(zhì)，可以無限期追征。

　　5、未申報?！墩鞴芊ā返诹臈l第二款規(guī)定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金.....”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于未申報追繳期限問題的批復(fù)》(國稅函【2009】326號)規(guī)定：“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。

　　【分析】《征管法》六十四條所稱的“不進行納稅申報造成不繳或少繳稅款”，應(yīng)該與六十三條偷稅條款中“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”區(qū)別開來，前者是非主觀故意行為造成未繳或少繳稅款，即納稅人非惡意的、非明知故犯的未申報納稅造成稅款的未繳少繳;后者是主觀故意造成未繳或少繳稅款。

　　根據(jù)《征管法實施細(xì)則》第八十一條的解釋，“計算錯誤等失誤”是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤，并沒有把納稅人非主觀故意造成未繳少繳稅款的其他情形都納入進來，但實踐中肯定存在此類問題，比如由于納稅人對政策理解偏差造成未申報稅款。同時，《征管法》及實施細(xì)則又未明確此類情況的稅款追征期限，326號批復(fù)根據(jù)“法無明文規(guī)定不可為”和“有利于納稅人”的原則，認(rèn)定該類情形不屬于偷稅，并按照《征管法》第五十二條的規(guī)定設(shè)定了三年五年的追征期限。

　　對于這種情形，實務(wù)中有真實的案例，國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局第三稽查局2023年對青島紅永祥服飾有限公司(91370282667854768J)下達《稅務(wù)處理決定書》(青稅稽三處〔2023〕90131號)，對該公司2023年2月的稅款予以追繳，同時決定上述稅款已過追征期，不予追征。

　　【總結(jié)】無限期追征一共有兩種情況：一種是偷抗騙行為，一種是欠稅行為。文章開頭的案例中，?？谑忻捞m區(qū)稅務(wù)局第二稅務(wù)分局對海南深海股份有限公司所屬期1994年10月1日至1994年10月31日的應(yīng)繳納稅款89837.75元責(zé)令限期繳納，應(yīng)該是這兩種情形中的一種。

　　稅款追征期的時點如何確定?

　　1、追征期的起點：《征管法實施細(xì)則》第八十三條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算”。國家稅務(wù)總局辦公廳會發(fā)函明確每年的申報納稅期限，如下圖：

　　如：納稅人所屬期2023年1月1日--1月31的稅款未按規(guī)定期限繳納，2023年2月18日就應(yīng)該為計算追征期的起點。

　　2、追征期截止日：《征管法》及其實施細(xì)則對追征期截止日規(guī)定并不明確，這導(dǎo)致了實務(wù)中尤其是對稅務(wù)檢查或稽查案件追征期截止日爭議的出現(xiàn)，目前有三種觀點：

　　一是以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間為準(zhǔn)。因為這個時間由于比較靠前，因此稅務(wù)機關(guān)最有利，但在送達《稅務(wù)檢查通知書》時，檢查程序剛剛啟動，還無法確定企業(yè)少繳稅款的事實。

　　二是以《稅務(wù)稽查工作底稿》簽字時間為準(zhǔn)。《稽查工作規(guī)程》(國稅發(fā)〔2009〕157號)第四十條規(guī)定：“檢查過程中，檢查人員應(yīng)當(dāng)制作《稅務(wù)稽查工作底稿》，記錄案件事實，歸集相關(guān)證據(jù)材料，并簽字、注明日期。”此時，檢查人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅人存在少繳稅款的情況。

　　三是以《稅務(wù)處理決定書》送達時間為準(zhǔn)。這個時間最靠后，因此對納稅人最有利。此時，納稅人少繳稅款的行為、金額都已經(jīng)確定，此時確定追征截止日基本無異議。

　　但最高人民法院對稅款追征期截止日的確定有兩個著名的判例：

　　一是偉華案。廣東省清遠(yuǎn)市地方稅務(wù)局于2023年4月25日向清遠(yuǎn)市偉華實業(yè)有限公司作出《稅務(wù)檢查通知書》，對其轉(zhuǎn)讓物業(yè)并于2009年3月和2023年9月申報稅款的計稅依據(jù)進行納稅調(diào)整，并于2023年9月1日作出《稅務(wù)處理決定書》，要求其補繳2009年和2023年稅款。若以《稅務(wù)處理決定書》送達時間為準(zhǔn)，該企業(yè)2009年～2023年的少繳稅款已過三年，不能追征。最高人民法院認(rèn)同這是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，但同時指出，清遠(yuǎn)市地稅局已于2023年4月25日向偉華公司送達了《稅務(wù)檢查通知書》和《調(diào)取賬簿資料通知書》，從開始檢查距偉華公司2023年9月27日自行向清遠(yuǎn)市清城區(qū)地方稅務(wù)局鳳城稅務(wù)分局申報納稅的時間，并未超過三年追征期，偉華公司關(guān)于清遠(yuǎn)市地稅局就轉(zhuǎn)讓物業(yè)追征稅款已超過三年追征期的申請再審理由不能成立。此案明確，應(yīng)以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間為追征期截止日期。

　　二是德發(fā)案。廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局于2006年9月18日向廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司送達《稅務(wù)檢查通知書》，認(rèn)為其于2004年11月拍賣房產(chǎn)“計稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由”，對其進行核定征收，并于2009年9月16日送達《稅務(wù)處理決定書》，要求其補繳2004年稅款。德發(fā)公司認(rèn)為這是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，追征期為三年。若以《稅務(wù)處理決定書》送達時間為準(zhǔn)，該企業(yè)2004年的少繳稅款不能追征(已超三年)。最高人民法院認(rèn)同這是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，但也指出，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局自2006年對涉案納稅行為實施檢查，雖經(jīng)三年多調(diào)查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動調(diào)查程序的時間應(yīng)當(dāng)予以扣除。因此，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局2009年9月重新核定應(yīng)納稅款并作出被訴稅務(wù)處理決定，并不違反有關(guān)追征期限的規(guī)定。此案，最高法明確以《稅務(wù)處理決定書》送達時間減去查案時間的時間點為追征期的截止日期，實質(zhì)上也相當(dāng)于以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間為追征期的截止日期。

　　通過兩起案件的判決結(jié)果，我們可以看出，最高人民法院支持以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間為追征期截止日，這應(yīng)該可以作為追征期截止日確認(rèn)問題的一個參照標(biāo)準(zhǔn)。

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　　2008年之前的解讀——

未繳少繳稅款的追征期處理

　　稅款追征期是指稅務(wù)機關(guān)對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。未繳稅款是指納稅人沒有履行納稅義務(wù)而未繳納的應(yīng)納稅款、扣繳義務(wù)人未解繳已扣繳的稅款;少繳稅款是指納稅人沒有全部履行納稅義務(wù)只繳納了部分稅款而少繳的應(yīng)納稅款、扣繳義務(wù)人未全部解繳已扣稅款而少繳的部分稅款。

　　許多國家和地區(qū)都明確規(guī)定了未繳少繳稅款的追征期，如法國規(guī)定4年，屬偷稅行為的再延長2年，英國規(guī)定為6年，但對偷稅和欠稅犯罪的，可以無限期追征，對納稅人漏稅的，稅務(wù)機關(guān)可以在20年內(nèi)追征;美國可以無限期追征;日本、香港都規(guī)定為6年。我國《稅收征管法》第52條及稅收征管法實施細(xì)則第80條至83條也對稅款的追征期進行了規(guī)定，不同原因造成的未繳或者少繳稅款的追征期分為四種情況：

　　一、因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任造成未繳少繳稅款的追征期

　　《稅收征管法》第52條第1款規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。這里，稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任決定了稅務(wù)機關(guān)是否可以加收滯納金及稅款的追征期。對此，實施細(xì)則第80條規(guī)定：“稅收征管法第52條所稱稅務(wù)機關(guān)責(zé)任，是指稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法”。可見，稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任包括兩個方面：一是適用法律、行政法規(guī)不當(dāng);二是稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為違法。所謂適用不當(dāng)，是指稅務(wù)機關(guān)在應(yīng)用稅收法律、行政法規(guī)時，應(yīng)用的規(guī)定不對，或者雖然應(yīng)用的規(guī)定正確但在使用時發(fā)生錯誤，導(dǎo)致納稅人未繳少繳稅款。所謂執(zhí)法行為違法是指稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法不規(guī)范，在執(zhí)法程序、權(quán)限、主體上發(fā)生了錯誤，甚至導(dǎo)致無效執(zhí)法行為的發(fā)生。所以，稅務(wù)機關(guān)依照法定的權(quán)限和程序執(zhí)法中，因能力不夠未能發(fā)現(xiàn)或檢查出納稅人少繳未繳稅款的情況不能認(rèn)定為稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任。對稅務(wù)機關(guān)責(zé)任造成的未繳少繳稅款，3年內(nèi)可以追征，但不加收滯納金。

　　因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任造成的未繳少繳稅款，稅務(wù)機關(guān)在追征期限內(nèi)已發(fā)現(xiàn)或查處、但過了追征期稅款仍未繳清的，不再受追征期的限制，可以無限期追征。納稅人未在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳稅款的，從稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的繳款期限屆滿之次日起加收滯納金。

　　二、因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤造成未繳少繳稅款的追征期

　　《稅收征管法》第52條第2款規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到5年。”因納稅人的原因造成未繳少繳稅款的有多種情況，包括偷稅、騙稅、抗稅等，但這里只限于因納稅人計算錯誤等失誤造成未繳少繳稅款的情形。對此，實施細(xì)則第81條規(guī)定，“稅收征管法第52條所稱納稅人或者扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。”可見，“失誤”是有明確所指的，僅指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。“非主觀故意”是指納稅人主觀上沒有逃避納稅的故意，行動上沒有刻意采取少繳稅款的手段;“明顯的筆誤”是指顯而易見的書寫錯誤，如“4”寫成“1”等。除實施細(xì)則第81條以外的其他情況，如實現(xiàn)收入未按規(guī)定計算應(yīng)納稅額、計算所得稅時將不應(yīng)在稅前扣除的項目予以扣除等，不能按“失誤”處理。因納稅人計算錯誤等失誤造成的未繳或者少繳稅款的追征期有兩種時限：一是因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追繳稅款、滯納金;二是有特殊情況的，追征期可以延長到5年。這一規(guī)定明確了稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)追征稅款的同時，可以加征滯納金，這是因為，這種未繳少繳稅款是由納稅人的原因造成的，從法律責(zé)任的角度講，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)該就未繳少繳稅款承擔(dān)繳納滯納金的責(zé)任。對“特殊情況”，《實施細(xì)則》第82條作出了解釋：“稅收征管法第52條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的”。這里，10萬元的限額是指累計數(shù)額，即只要納稅人、扣繳義務(wù)入在5年之內(nèi)未繳少繳稅款的數(shù)額合計達到10萬元，稅務(wù)機關(guān)就可以追征，而不是特指某一筆稅款達到10萬元以上。同樣，因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤造成的未繳少繳稅款在追征期內(nèi)稅務(wù)機關(guān)已發(fā)現(xiàn)、已查處或正在查處的，稅款的追征不再受上述期限的限制，滯納金的加收應(yīng)從納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算。

　　三、因愉稅、抗稅、騙稅而未繳少繳稅歉的追征期限

　　對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳少繳稅款、滯納金或者所騙取的稅款，可以無限期追征?！抖愂照鞴芊ā返?2條第3款規(guī)定，對偷稅、抗稅、騙稅的追繳既沒有時間的限制，也沒有數(shù)額的限制，無論納稅人、扣繳義務(wù)人偷稅、抗稅、騙稅的數(shù)額是多少，稅務(wù)機關(guān)都可以無限期追征稅款及滯納金，保證稅法的嚴(yán)肅性。

　　四、法律未明確規(guī)定追征期的未繳少繳稅款的追征期限

　　除上述三種情形外，還存在納稅人、扣繳義務(wù)人未繳少繳稅款的多種情況，既不是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任及納稅人計算錯誤等失誤造成的，也不構(gòu)成偷稅、抗稅和騙稅。如納稅人申報了應(yīng)納稅款而未按期繳納形成了欠稅;應(yīng)當(dāng)申報而未申報繳納稅款;依法可以不進行納稅申報也未繳納稅款的，如個人所得稅的某些項目，應(yīng)當(dāng)由扣繳義務(wù)人扣繳，個人不需要申報，而扣繳義務(wù)人未依法扣繳等情況。對于這些情況，《稅收征管法》雖未明確規(guī)定追征期限，但實際上是無限期追征。因為按照法定原則，法無明文規(guī)定則無，在相關(guān)稅收法律法規(guī)中，明確規(guī)定了各項稅收義務(wù)的成立條件和時間，但沒有規(guī)定這些義務(wù)解除或豁免的時限。因此，在納稅人、扣繳義務(wù)人存續(xù)期間，納稅義務(wù)一旦產(chǎn)生，只有依法繳納了稅款，其義務(wù)才算履行完畢，否則，稅收義務(wù)一直存在，稅務(wù)機關(guān)可以無限期迫征稅款及滯納金。