完善建筑業(yè)增值稅的政策建議

全面營改增后，建筑業(yè)由原營業(yè)稅稅率3%上升到11%，稅率上升幅度較大。但建筑業(yè)人工成本占比較高，不能抵扣進項稅額，另外地材抵扣率只有3%，進項稅額不足。雖然營改增后建筑業(yè)總體稅負下降，但降幅不大。隨著營改增的推進，老項目減少，新項目增加，建筑業(yè)稅負存在上升的壓力。建筑業(yè)稅收法規(guī)尚需進一步完善。

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一、總包合同為老項目，分包合同如何確定

《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號附件2）靠前條第（七）款第3項規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指：

（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

是否建筑工程老項目，以開工日期為準。但總包合同為老項目的，分包合同如何確定，政策沒有統(tǒng)一的規(guī)定，有的以總包合同為準，有的以分包合同開工日期為準。建議以總包合同為準，如果總包合同屬于老項目選擇簡易計稅方法，分包合同也應(yīng)視為老項目可以選擇簡易計稅方法。

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二、甲供工程沒有統(tǒng)一、明確規(guī)定

《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》靠前條第（七）款第2項規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

對部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程屬于甲供工程，“部分”的比例是多少，政策沒有統(tǒng)一的、明確的規(guī)定。納稅人自行按甲供工程選擇簡易計稅方法并到主管稅務(wù)機關(guān)備案，擔(dān)心以后稅務(wù)稽查時按一般計稅方法繳納增值稅。

海南省國稅局發(fā)布《建筑業(yè)營改增稅收政策指引》規(guī)定，建筑工程施工圖紙由甲方提供的，也可以按甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。按照海南省國稅局的規(guī)定，幾乎所有建筑服務(wù)均屬甲供工程。因此，建議所有建筑服務(wù)均可選擇簡易計稅方法。當下游可以抵扣進項稅額的，選擇簡易計稅方法不利。當下游不得抵扣進項稅額的，可以選擇簡易計稅方法，既使減稅，跟營業(yè)稅相比，稅負只是從3%降到2.91%，降幅不大。

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三、企業(yè)注銷未抵扣完的進項稅額如何處理

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第二十一條第（三）款規(guī)定，當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。第四十五條第（二）款規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

有些建筑企業(yè)與別的建筑企業(yè)設(shè)立聯(lián)營企業(yè)，為某個建筑項目提供建筑服務(wù)，在工程開工前預(yù)收款應(yīng)計算銷項稅額，但此時尚未發(fā)生進項稅額，先要繳納大量的增值稅，在工程開工后發(fā)生進項稅額，其進項稅額已無銷項稅額可以抵扣，待該建筑項目結(jié)束聯(lián)營企業(yè)注銷時，存在大量留抵稅額，無法結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

建議在企業(yè)注銷時，未抵扣的進項稅額允許退稅，并且退還的進項稅額在計算注銷企業(yè)企所得稅時不應(yīng)計入收入。

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四、同一地級行政區(qū)內(nèi)提供建筑服務(wù)不應(yīng)要求設(shè)立分公司

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第三條規(guī)定，納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。

自2017年5月1日起，同一地級行政區(qū)，不算異地提供建筑服務(wù)，不必辦理外管證，無須預(yù)繳，更省事了。但要防止有些地方為了保持原有利益，要求建筑企業(yè)在建筑服務(wù)發(fā)生地設(shè)立分公司，給建筑企業(yè)帶來更**煩。建議同一地級行政區(qū)內(nèi)提供建筑服務(wù)不應(yīng)要求設(shè)立分公司。

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五、PPP業(yè)務(wù)中項目公司如何抵扣進項稅額

《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號附件2）靠前條第（四）款第1項規(guī)定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，靠前年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

目前PPP業(yè)務(wù)主要有BOT（建設(shè)—運營—轉(zhuǎn)讓）、BOO（建設(shè)—擁有—運營）、ROT（重構(gòu)—運營—移交）、DBFO（設(shè)計—建設(shè)—融資—運營）等多種模式，這些模式大多數(shù)都涉及到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對于建成的基礎(chǔ)設(shè)施在會計核算上的確認，分為以下三種情形：

一是確認為金融資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時期內(nèi)，項目公司可以無條件地向合同授予方收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或項目公司提供運營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司，項目公司應(yīng)確認金融資產(chǎn)（長期應(yīng)收款），并按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。

二是確認為無形資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，在從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)權(quán)利的，項目公司應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。

????三是混合資產(chǎn)模式。部分確認為金融資產(chǎn)、部分確認為無形資產(chǎn)。合同授予方和項目公司之間共擔(dān)需求風(fēng)險的情況下，比如項目公司向使用者收費，同時授予方提供差額擔(dān)保的安排，項目公司對于已獲擔(dān)保部分的對價確認為金融資產(chǎn)，剩余部分確認為無形資產(chǎn)。

現(xiàn)行規(guī)定，2016年5月1日后取得按會計規(guī)定通過“固定資產(chǎn)”、“在建工程核算”的不動產(chǎn)，其進項稅額分2年抵扣。在出臺新的規(guī)定前，2016年5月1日后取得按會計規(guī)定不通過“固定資產(chǎn)”、“在建工程”核算的不動產(chǎn)，其進項稅額允許一次抵扣，無須分2年抵扣。

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六、善意取得虛***應(yīng)允許在企業(yè)所得稅前扣除

《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用**已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號）規(guī)定，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用**處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號）規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用**指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用**是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開的增值稅專用**，如能重新取得合法、有效的專用**，準許其抵扣進項稅款；如不能重新取得合法、有效的專用**，不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款。

納稅人善意取得虛開的專用**，其進項稅額不得抵扣，政策有明確規(guī)定；但能否在所得稅前扣除，政策未明確規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。納稅人善意取得虛開的專用**，由于存在真實交易，建議允許在企業(yè)所得稅前扣除。

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參考文獻

1．賀飛躍著《全面營改增與納稅籌劃十二講》，西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2016.6

2．賀飛躍主編《新編稅收理論與實務(wù)》，西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2016.10